Fradragsrett for merverdiavgift og betydningen av formkrav til faktura

Borgarting Lagmannsrett har vurdert spørsmål knyttet til en virksomhets fradragsføring av inngående merverdiavgift og betydningen av at selgers organisasjonsnummer og/eller bokstavene MVA ikke er påført fakturaen.

Del

Da det ikke foreligger Høyesterettspraksis som omhandler liknende tilfelle er Lagmannsrettens vurderinger retningsgivende for forståelsen av kravene til salgsdokumenters innhold og kravet til kjøpers aktsomhetsplikt ved fradragsføring.

Salgsdokumenter/fakturaer skal tjene som legitimasjon for fradragsføring av betalt inngående merverdiavgift. En fersk dom fra Borgarting Lagmannsrett omhandler fylkesskattekontorets rett til å tilbakeføre fradragsført inngående merverdiavgift på grunn av fakturaer som ikke oppfylte kravene til salgsdokumenters innhold. Tilfellene som er behandlet i dommen gjelder reglene som gjaldt i 2000‑2001 og fakturakravene som den gang fremgikk av ”Forskrift (nr. 2) om innhold av salgsdokumenter mv.” § 2 fastsatt med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 45. I dag finner man kravene til innhold av salgsdokumenter i ”Forskrift 1. desember 2004 nr. 1558 om bokføring” (bokføringsforskriften) § 5-1. Reglen som er vurdert i dommen er videreført i dagens regler. Saken gjaldt flere fakturaer fra tre forskjellige leverandører som alle manglet selgers organisasjonsnummer og/eller bokstavene MVA bak organisasjonsnummeret. Ingen av leverandørene var registrert i merverdiavgiftsmanntallet og hadde av den grunn ikke rett til å fakturere med avgift. Den avgiftspliktige kjøper hadde fradragsført den inngående merverdiavgiften på samtlige fakturaer.

Spørsmålet blir når leverandørene allikevel fakturerte med merverdiavgift om den avgiftspliktige kjøper var berettiget til å føre den inngående merverdiavgiften til fradrag i sitt avgiftsregnskap?

Lagmannsretten uttaler følgende om reglene som regulerer kravene til en faktura og deres virkning for fradragsretten:

«Etter […merverdiavgiftsloven § 25] er inngående avgift som ikke kan legitimeres ved bilag, ikke fradragsberettiget. En faktura, som er et salgsdokument utstedt av selger, kan etter omstendighetene være et bilag med legitimasjonsvirkning på kjøpers hånd. Av § 2 bokstav b i forskrift nr 2 fremgår det at et salgsdokument blant annet skal angi:

“Organisasjonsnummer som er tildelt i henhold til lov av 3. juni 1994 nr. 15 om Enhetsregisteret etterfulgt av bokstavene MVA.”

Bestemmelsen om at organisasjonsnummer skulle angis, kom inn i forskriften etter forslag i Ot. prp. nr. 28 (1992-93), kapittel 5. Intensjonen var at regelen skulle bidra til å høyne terskelen for avgiftssvindel, og i proposisjonen het det blant annet følgende på side 8:

“Aktsomhetsnivået vil bli hevet ved at kjøper pålegges undersøkelsesplikt med hensyn til om selgers registreringsnummer er påført salgsdokumentet. Kjøper vil etter forslaget ikke være ansvarlig for at det nummer som er påført er korrekt. Departementet antar at en slik begrenset undersøkelsesplikt ikke vil være særlig byrdefull for kjøper. Konsekvensen av at selger unnlater å påføre sitt registreringsnummer på salgsdokumentet er at kjøper ikke har rett til å fradragsføre inngående avgift. Etter merverdiavgiftsloven § 25 er det bare inngående avgift som kan legitimeres med bilag som er fradragsberettiget. Med bilag menes her bilag som tilfredsstiller de formkrav som er fastsatt i forskrift nr. 2.”

Kravet om å påføre salgsdokumentet bokstavene “MVA” etter organisasjonsnummeret ble ikke omtalt i den nevnte proposisjonen. Slik § 2 bokstav b i forskrift nr 2 nå lyder, kan det imidlertid ikke være tvil om at kravet om påføring av “MVA” rettslig sett står i samme stilling som kravet om påføring av organisasjonsnummer.»

Retten legger etter dette til grunn at fradragsretten er avskåret dersom salgsdokumentene ikke oppfyller de legitimasjonskrav som er oppstilt gjennom lov og forskrift. Dette innebærer at en faktura som et utgangspunkt må være påført «selgers organisasjonsnummer og bokstavene “MVA” for at dokumentet skal ha legitimasjonsvirkninger som salgsdokument». Ovenfor nevnte uttalelser i forarbeidene til forskriften om at selgers unnlatelse av å påføre sitt registreringsnummer på salgsdokumentet resulterer i “at kjøper ikke har rett til å fradragsføre inngående avgift” underbygger dette syn. Avgiftssystemet tolkes her på samme måte som skattesystemet hvor ”et prinsipp om selvdeklarasjon og egenkontroll” er sentralt.

Dersom en merverdiavgiftsregistrert næringsdrivende kjøper en vare eller tjeneste fra en selger som fakturerer med påslag for merverdiavgift uten å være registrert i avgiftsmanntallet og mottar en faktura som oppgir et organisasjonsnummer etterfulgt av bokstavene ”MVA” uttaler retten at kjøper har:

”[…] rett til å fradragsføre inngående merverdiavgift. Forutsetningen er at kjøper er uvitende om at selger ikke er registrert. I et slikt tilfelle vil kjøperen være ført bak lyset, ettersom selgeren ikke har rett til å innkreve merverdiavgift — og normalt heller ikke vil betale den innkrevde “avgiften” videre til staten. Her vil staten bære det tap som oppstår ved at kjøper er gitt uriktige opplysninger gjennom fakturaen fra selger.”

Ut fra ovennevnte ser vi at staten bærer tapet når kjøper er ført bak lyset med en faktura som tilsynelatende er riktig utfylt. Motstykket til at staten påtar seg dette ansvaret er at reglene om legitimasjonsvirkningen av fakturaer må tolkes strengt når en faktura mangler organisasjonsnummer og/eller bokstavene ”MVA”.   

I forlengelsen av ovennevnte utales (i et obiter dictum) at mangler ved fakturaen ikke er til hinder for fradragsføring i tilfelle selger faktisk er registrert i merverdiavgiftsmanntallet. Retten uttalte følgende:

”Selv om det ikke [er] relevant i vår sak, bemerker retten at det må foretas en innskrenkende fortolkning av reglene i de tilfellene der selger faktisk er registrert i avgiftsmanntallet, men har unnlatt å påføre fakturaen sitt organisasjonsnummer og/eller bokstavene “MVA”. Her vil en registrert kjøper lovlig kunne trekke fra inngående merverdiavgift på sin omsetningsoppgave — til tross for at det underliggende bilaget ikke tilfredsstiller vilkårene i forskrift nr 2. Det avgjørende i disse tilfellene vil være at kjøpers fradrag faktisk korresponderer med selgers innkreving av avgift og videre innbetaling av denne til staten.”

Ser man ovennevnte uttalelse i forhold til den praksis fylkesskattekontorene normalt har kan man anta at en avgiftspliktig kjøper vil kunne fradragsføre merverdiavgift på fakturaer som ikke fyller formkravene dersom oppslag/utskrift fra enhetsregisteret viser at selgers avgiftsregistrering er i orden. Dette innebærer at fylkesskattekontoret normalt ikke vil kreve at kjøper også kan dokumentere at selger faktisk har innberettet og betalt avgiften han har oppkrevd før fradragsføring. Etter vår oppfatning blir det for strengt å oppstille innberetning og innbetaling som kumulative vilkår. 

Ut fra ovennevnte legitimasjonskrav som er oppstilt gjennom lov og forskrift konkluderer retten med at den avgiftspliktige kjøper ikke hadde rett til å fradragsføre inngående merverdiavgift på fakturaer som manglet organisasjonsnummer og eller bokstavene ”MVA”.

Avslutningsvis sier retten følgende om kravet til aktsomhet:

”Videre er det lagmannsrettens oppfatning at [… den avgiftspliktige kjøper] ikke har utvist tilstrekkelig aktsomhet i forhold til underleverandørenes rett til å fakturere med merverdiavgift.

[…]

Det må legges til grunn at lovgiver gjennom Ot. prp. nr. 28 (1992-93) signaliserte en betydelig skjerping av kravet til aktsomhet på kjøpers side hva gjelder retten til å fradragsføre inngående merverdiavgift. Dersom et salgsdokument har en eller flere formelle mangler, jf forskrift nr 2, viser uttalelsene i forarbeidene (se over) klart at det skal svært lite til før fradrag vil være avskåret etter en konkret aktsomhetsvurdering.”

I forhold til en aktsomhetsvurdering vises det til tingrettens dom som er avgjort på dette grunnlag. Blant annet kan man utlede at aktsomhetskravet ikke alene beror på at organisasjonsnummer og/eller bokstavene ”MVA” mangler, men også må ses i lys av det om det totale fakturabeløp er betydelig, at fakturaer fra samme leverandør er skrevet på forskjellige formularer mv. Ovennevnte er eksempel på forhold som etter omstendighetene kan kreve nærmere undersøkelser.  

Lagmansretten uttaler etter dette at den avgiftspliktige kjøper:

”[…] under enhver omstendighet opptrådte kvalifisert uaktsomt i forhold til alle tre underleverandører når han unnlot å foreta nærmere undersøkelser knyttet til deres rett til å fakturere med merverdiavgift.”

Det er verdt å merke seg at den avgiftspliktige kjøper ikke ble hørt med at kjennskap til underentreprenørenes faktiske og langvarige delaktighet under flere større byggeoppdrag gjør at ytterligere undersøkelser ikke var nødvendig. Han ble heller ikke hørt med at han under rettssaken la frem en kontrakt med en av leverandørene som tydet på/anga at leverandøren skulle være registrert i avgiftsmanntallet. Dette betyr at formkravene en faktura skal oppfylle alltid er viktige!

Både legitimasjonskrav som er oppstilt gjennom lov og forskrift samt en aktsomhetsvurdering innebar at den avgiftspliktige kjøper i saken ikke hadde grunnlag til å fradragsføre inngående merverdiavgift på fakturaer som manglet organisasjonsnummer og/eller bokstavene ”MVA”.

En oppsummering av rettstilstanden ut fra lagmannsrettens konklusjon blir som følger:

  • Når alle formkravene er oppfylt kan en avgiftspliktig virksomhet fradragsføre den inngående merverdiavgiften uten nærmere undersøkelser. Det forutsettes da at man ikke har positiv viten om at selger faktisk ikke er registrert i avgiftsmanntallet.
  • Når organisasjonsnummer og/eller bokstavene ”MVA” mangler kan man bare fradragsføre etter at nærmere undersøkelser/oppslag viser at merverdiavgiftsregistreringen er i orden. Det anbefales da at man dokumenterer oppslagene ved utskrift som legges som vedlegg til bilaget. I tillegg bør det ikke foreligge andre holdepunkter som taler for at selger ikke kommer til å innberette og betaler avgiften han har oppført i fakturaen. At virksomheten faktisk er registrert i avgiftsmanntallet vil normalt innebære (og er i seg selv et moment som taler for) at selger også kommer til å innberette og betale inn avgiften selv om bokstaven MVA mangler på fakturaen. Selger bør gjøres oppmerksom på at hans faktura inneholder feil i forhold til formkravene slik at dette blir rettet for fremtiden.

NARFs kommentar: Dersom din kunde allerede har betalt en faktura som ikke inneholder de opplysninger som er nødvendige for å gi fakturaen de legitimasjonsvirkninger merverdiavgiftsloves § 25 og bokføringsforskriften § 5-1 krever, anbefaler vi at dere krever avgiften tilbakebetalt fra selger. Dette vil være nødvendig da regnskapsførere ofte oppdager at fakturaen ikke holder mål først etter at kunden har betalt fakturaen. Hjemmelen for å kreve merverdiavgiften tilbakebetalt fremgår av merverdiavgiftsloven § 44 tredje ledd siste punktum. Bestemmelsen tilsier at selger enten må betale inn uriktig anført avgift til staten eller rette feilen ovenfor kjøper.

Vi anbefaler at kopi av bilag som ikke oppfyller ovennevnte krav sendes til fylkesskattekontoret. 

Regnskapsfører bør for eksempel vurdere å foreta oppslag i www.brreg.no eller ringe fylkesskattekontoret når:

  •  man bokfører fakturaer fra nye/ukjente næringsdrivende
  • en leverandør står for en stor andel av leveransene til en virksomhet
  • faktura er utstedt i et annet navn enn selgers 
  • betaling skjer til et annet firma enn selgers
  • det stadig er endring i kontonummer for innbetaling

Dette vil være et viktig bidrag for å luke ut aktører som ikke er registrert i avgiftsmanntallet.  

Les mer i Borgarting lagmansretts dom av 26. april 2006, saksnr. 05-036995ASI-BORG/01, her.

Les også:

Aktuelle kurs

Nettkurs
  • Finansregnskap 2
    Klokke Created with Sketch.
  • Skatte-/Avgiftsrett 3
    Klokke Created with Sketch.
  • RF-Regelv./GRFS 1
    Klokke Created with Sketch.
Nettkurs
  • Finansregnskap 1
    Klokke Created with Sketch.
  • Skatte-/Avgiftsrett 1
    Klokke Created with Sketch.

Aktuelle kurs

121129121185