Endring av lav mva-sats – Skattedirektoratets prinsipputtalelse
Lav mva-sats omfatter i hovedsak persontransport og overnattingsvirksomhet, i tillegg til enkelte områder innenfor fritidsaktiviteter og kultur.
Endring av mva-sats reiser en del praktiske problemstillinger. Regnskap Norge har vært i dialog med Skattedirektoratet om problemstillingene og i den forbindelse har de avgitt en prinsipputtalelse 8. april 2020. Skattedirektoratet har denne gangen vært svært raske med å komme med uttalelsen. Dessverre er ikke uttalelsen så pragmatisk som vi hadde ønsket. Videre savner vi en praktisk oppskrift på håndtering av periodebilletter hvor det er fakturert før 1. april, mens ytelsen leveres både før og etter 1. april.
I det følgende går vi gjennom det mest sentrale i prinsipputtalelsen.
Når skal satsen reduseres?
Her er utgangspunktet at det i alle salgsdokument på områder med lav mva-sats, skal beregnes mva med 6 % fra og med 1. april. Siden vedtaket først ble gjort av Stortinget den 31. mars, må man nok leve med at dette i praksis tar noe tid å korrigere i alle systemer. Det skal gjøres endringer en rekke steder. Alt fra de store standardiserte regnskapssystemenes faktureringsfunksjon til billettautomater på kollektivtransport omfattes av endringen.
Det er etter mval § 22-1 leveringstidspunktet som er styrende. Det betyr at for tjenester levert før 1. april skal fortsatt 12 % mva benyttes. I den grad det faktureres på etterskudd etter 1. april for leveranser levert før 1. april skal det altså faktureres med 12 % mva.
Det følger av mval § 11-4 (1) at beløp uriktig oppgitt som mva i salgsdokumentasjon skal innberettes og betales inn. Næringsdrivende som innkrever 12 % mva også etter 1. april, f.eks fordi de ikke har fått korrigert satsen i sine systemer, skal altså innberette og innbetale denne merverdiavgiften til staten, dersom det ikke rettes ovenfor kjøper.
Kan kjøper kreve at mva-beregningen reduseres?
Denne problemstillingen oppstår i to tilfeller. Enten der det er forskuddsfakturert før 1. april for tjenester som leveres etter 1. april, eller for tjenester levert og fakturert etter 1. april der selger ikke har rukket å oppdatere systemene sine innen 1. april.
Ved økning av mva-satsen fremgår det av mval § 22-1 (2) at dersom mva satsen økes etter avtale er inngått, men før levering, skal kjøperen dekke avgiftsøkningen. Det finnes ingen tilsvarende bestemmelse for avgiftsreduksjon. Hvorvidt kjøper har krav på at selger skal foreta en korreksjon og tilbakebetale for mye beregnet mva er dermed et spørsmål som kan oppstå.
Her må man se på hva som er avtalt mellom partene. I tilfeller med næringsdrivende kjøpere er det gjerne prisen eks. mva som er det sentrale. I slike tilfeller vil nok selger måtte strekke seg langt i å korrigere ovenfor kjøper om dette blir satt på spissen. I tilfeller hvor kunden er privatperson er det mer nærliggende å anse vederlaget inkludert mva som endelig, slik at dersom det gjøres en korrigering kan evt. selger heller øke beregningsgrunnlaget.
Skattedirektoratet har i prinsipputtalelsen pekt på at der det er feilfakturert for tjenester levert etter 1. april skal det utstedes kreditnota med 12 %, og ny faktura med 6 %. Vi legger til grunn at kreditering i tilfelle skal skje på den terminen opprinnelig faktura ble utsted. Prinsipputtalelsen tar ikke opp hvorvidt selger faktisk har en plikt til å foreta retting her. Etter vår oppfatning kan ikke selger pålegges enn ubetinget plikt til å gjøre dette på eget initiativ, og det blir mer et privatrettslig spørsmål gjenstand for forhandlinger mellom partene, dersom kjøper krever det.
Fradrag for inngående mva på anskaffelser uriktig fakturert med 12 %
Skattedirektoratet peker i prinsipputtalelsen på at Finansdepartementet i LS 58 har visst til at det ikke vil være anledning til å la selger beholde differansen mellom ny og gammel sats der det uriktig er fakturert med 12 %. Grunnen til dette er forbudet mot statsstøtte i EØS regelverket. Det vises videre i prinsipputtalelsen til at tilsvarende må gjelde for kjøper, og at kjøper derfor ikke kan gis fradragsrett med en annen sats enn det som er gjeldende på leveringstidspunktet. Etter vår oppfatning er sammenligningen her feil. Dersom selger uriktig har fakturert med 12 %, enten fordi det er forskuddsfakturert før satsen er endret, eller fordi selger ikke har rukket å endre sats 1. april, vil ikke staten få noe tap dersom selger innberetter 12 % og kjøper fradragsfører 12 %. Følgelig foreligger det etter vår oppfatning heller ingen statsstøtte i et slikt tilfelle. Det fremstår etter prinsipputtalelsen som Skattedirektoratet legger opp til den lite fleksible løsningen at man i utgangspunktet må kreditere uansett årsak dersom partene ikke skal lide et tap i disse tilfellene. Skattedirektoratet uttaler imidlertid i siste setning i prinsipputtalelse;
«I forbindelse med skatteetatens prioriteringer av sin kontrollaktivitet, vil etaten se hen til de utfordringer dagens situasjon innebærer for de næringsdrivende.»
Forhåpentligvis innebærer dette at det ikke vil være prioritert å kontrollere om næringsdrivende som er blitt fakturert med 12 % mva, faktisk har fradragsført 12 %, og ikke tatt kontakt med selger for å kreve ny salgsdokumentasjon med 6 % mva. Dette er svært upraktisk, særlig innenfor bransjer preget av mange transaksjoner med små beløp.
Det kan også stilles spørsmål ved om det er rettskildemessig holdepunkt for Skattedirektoratets syn. Av retts- og avgiftspraksis synes det som om kjøper vil ha fradragsrett for uriktig fakturert mva beløp så lenge han ikke har utvist kvalifisert uaktsomhet. Praksis synes å gjelde tilfeller der det skulle vært fakturert uten mva, men uriktig er fakturert med mva (f.eks Børdr. Gjermundshaug Anlegg AS, Rt. 2000 s. 268). Typisk i disse sakene er også at utgående avgift ikke blir innberettet, f.eks på grunn av konkurs. Det er etter vår oppfatning vesentlig mindre grunn til å nekte fradrag der mva i tilfelle er fakturert med for høy sats på grunn av en endring som har kommet brått på.
Regnskap Norge er uansett skuffet her. Skattedirektoratet burde etter vår oppfatning gjort det klart at dersom det er forskuddsfakturert med 12 % mva, eller fakturert med 12 % mva i en kortere periode etter 1. april 2020, vil det foreligge fradragsrett basert på salgsdokumentasjonen. Dette så lenge ikke selger har kreditert salgsdokumentasjon og utsted ny med 6 % mva.
Bokføring og innberetning
Skattedirektoratet har i prinsipputtalelsen visst til at merverdiavgiftsforskriftens kapittel § 22-1 inneholder regler om etterskuddsfakturering og bokføring. Det sentrale å merke seg er at den næringsdrivende ved bokføringen må skille ut omsetning med avvikende sats.
Mange næringsdrivende vil måtte leve med både 6 % og 12 % fremover slik regelverket er. Skattedirektoratet har derfor uttalt at det vil legges inn et spenn i post 5 og post 16 i mva-meldingen, som vil håndtere begge satser. Det vil dermed ikke skje en automatisk beregning av mva beløp basert på beregningsgrunnlaget. Dette vil gjelde for oppgavene ut 2020, inkludert årsterminoppgaver for 2020. Vi antar det samme vil gjelde for primærnæringens oppgaver for 2020. selv om dette ikke er særskilt nevnt.
Hva med periodebilletter?
Vi savner nærmere klargjøring av hvordan løpende ytelser som leveres både før og etter 1. april skal håndteres. I utgangspunktet må det nok gjøres en fordeling på hvor stor del av ytelsen som er levert i perioden med 12%, og hvor stor del som er levert i perioden med 6%. I Skattedirektoratets prinsipputtalelse av 16. desember 2015 i forbindelse med økning i lav mva-sats, ble det avklart at for billetter med varighet inntil 30 dager kan satsen på faktureringstidspunktet gjelde, mens for billetter med lengre varighet er det leveringstidspunktet, og man risikerer dermed å måtte foreta en fordeling. I mangel av andre holdepunkter bør man nok legge til grunn at det vil være skatteetatens syn knyttet til reduksjon i mva satsen også, både knyttet til adgangen til å korrigere for denne type billetter fakturert før 1. april med delvis levering etter, og når satsen øker igjen fra 31. oktober.
Vi viser til vår artikkel den 01.04.2020 hvor vi tok opp ytterligere noen problemstillinger, særlig knyttet til muligheten for korreksjoner, som Skattedirektoratet ikke har adressert i sin prinsipputtalelse.