Det MVA-rettslige hjemsted

Merverdiavgiftsloven §§ 3-30 og 6-22 tillegger tjenestemottakerens hjemsted avgjørende betydning for plikten til å beregne merverdiavgift på fjernleverbare tjenester levert til eller fra utlandet.

Del
!
Artikkelen er over ett år gammel og innholdet kan derfor være utdatert

Skattedirektoratets melding nr. 7/11 av 4. juli 2011 gir en oversikt over hvilke kriterier man skal se hen til når man tar stilling til om et subjekt er ”hjemmehørende” i Norge.

1. Bakgrunn

Utgangspunktet etter mval §§ 3-30 og 6-22 er at tjenestemottakerens hjemsted – dvs. hvorvidt han er "hjemmehørende" i merverdiavgiftsområdet – er avgjørende for plikten til å svare merverdiavgift i Norge på fjernleverbare tjenester levert til eller fra utlandet. Dette prinsippet – dvs. bruken av hjemsted som beskatningskriterium – er hentet fra Merverdiavgiftsdirektivets leveringsstedsregler. I Norge gjelder prinsippet kun for fjernleverbare tjenester mens det i EU er gjennomført i atskillelig bredere skala. For tjenester er Merverdiavgiftsdirektivets hovedregel ved leveranser B2B – dvs. hvor mottaker er næringsdrivende eller offentlige virksomhet – at kjøpers hjemsted er bestemmende for hvor beskatning skal skje, jf art. 44. For tjenester levert B2C – dvs hvor mottaker er privat forbruker – er hovedregelen at leveringsstedet er selgers hjemstat, jf art. 45.

Med fjernleverbare tjenester menes i følge mval § 1-3 (1) i) "tjenester der utførelsen eller leveringen etter tjenestens art ikke eller vanskelig kan knyttes til et bestemt fysisk sted." Lovens utgangspunkt er at når slike tjenester leveres til eller fra utlandet, skal kjøperen – hvis han er næringsdrivende eller offentlig virksomhet – beregne og innberette merverdiavgiften ved snudd avregning. Mellom to parter som begge er etablert i Norge gjelder ikke reglene. Da spiller hjemstedet ingen rolle, ei heller tjenestens karakter. For en nærmere omtale av reglene om fjernleverbare tjenester, se Finansdepartementets kommentarer til tidligere forskrift nr 121 og Avgiftshåndbokens 7. utg. 2011 kap 3-30 og 6-22.

Norske retningslinjer sier lite om hva som ligger i kriteriet "hjemmehørende". Riktig nok uttrykkes en rekke steder at man kan være "hjemmehørende" i kraft av et forretningssted eller et fast driftssted (filial). Imidlertid sies lite om hva som nærmere skal til for å oppfylle disse kriteriene, se eksempelvis Avgiftshåndboken 7. utg 2011 kap 2–1.3, 3–30 og 6 – 22 og Skatteetatens veiledning for utlendinger av 7. april 2009.

2. Oversikt

Som nevnt har man i Norge operert med to alternative hjemsteder for næringsdrivende: En næringsdrivende vil normalt ha et forretningssted, men han kan etter omstendighetene også ha et fast driftsted beliggende et annet sted enn forretningsstedet. Merverdiavgiftsdirektivet benytter tilsvarende kriterier, dvs. "business establishment" (forretningssted) og "fixed establishment" (fast driftssted). Dobbelt- og nullbeskatningshensyn tilsier at definisjonene i henhold til den norske merverdiavgiftsloven er sammenfallende med kriteriene i EU.

Det er verd å merke seg at etableringen av et fast driftssted ikke innebærer noen ny juridisk enhet; leveranser mellom et forretningssted og filial vil ikke utløse merverdiavgift. Kriteriet forretningssted og fast driftssted redegjøres nærmere for under hhv pkt 4 og 5. Det er videre verd å være oppmerksom på at fysiske personer – enten private forbrukere eller næringsdrivende – også kan ha sin permanente bostedsadresse som hjemsted, se nærmere pkt 6. Først følger noen kommentarer til rettsstillingen i EU.

3. Kort om forholdet til EU

I Merverdiavgiftsdirektivet har begrepet hjemsted som nevnt en mer gjennomgående og generell betydning enn i Norge. Den ovennevnte hovedregel i Merverdiavgiftsdirektivet om at tjenester levert B2B skal beskattes i kjøpers hjemstat ble innført med virkning fra 1. januar 2010 og begrenser seg ikke til fjernleverbare tjenester. Eksempelvis vil en bilreparasjon mellom to næringsdrivende i EU anses levert på kjøpers hjemsted uavhengig av hvor den utføres.

Skattedirektoratet utreder for tiden spørsmålet om mulige lovendringer i kjølvannet av Merverdiavgiftsdirektivets nye leveringsstedsregler. I den grad utfallet blir at EUs leveringsstedprinsipp innføres for flere typer tjenester, vil begrepet "hjemmehørende" få en tilsvarende utvidet rekkevidde og betydning her i Norge, hvilket vil innebære at det blir desto viktigere å påse at dette kriteriet er i samsvar med EUs hjemstedskriterium. Særlig ønsket om å unngå null- og dobbeltbeskatning kan begrunne like regler. Ved innføringen av fjernleverbare tjenester i Norge med virkning fra 1. juli 2001 påpekte man da også i Finansdepartementets kommentarer til tidligere forskrift 121: "Forskjellige regler kan medføre dobbeltbeskatning av samme tjeneste eller at tjenesten utilsiktet ikke beskattes."

4. Forretningssted

Med forretningsstedet forstås det sted hvor beslutninger vedrørende den alminnelige ledelse av virksomheten tas, eller hvor de sentrale administrative funksjoner utøves. Tendensen i EU synes å være at det er forretningsstedet som primært legges til grunn ved evt. tvil om hjemstedet.

Faktorer som skal tillegges vekt når man vurderer om et slikt forretningssted foreligger er:

  • hvor selskapets har sin registrerte adresse
  • hvor den sentrale administrasjonen sitter
  • hvor styremøter og andre ledermøter avholdes
  • hvor policy, strategier utformes (ofte samme sted som forrige pkt)

Faktorer som også kan tas i betraktning er:

  • styremedlemmene og andre lederes bosted
  • hvor generalforsamlingene avholdes
  • hvor regnskaper o.a. sentrale dokumenter oppbevares
  • hvor banktransaksjoner mv gjennomføres

Ovennevnte kriterier er utformet av EU-domstolen, jf bl.a. Lease Planzer (C-73/06) premiss 60 og 61. Direktoratet vil presisere at de må ses som momenter, ikke vilkår, og at domstolens forutsetning synes å være at de fire førstnevnte kriteriene skal veie tyngst.

Vår oppfatning er videre at det ofte kan være grunn til å legge størst vekt på hjemstedmomenter med en viss bedriftsøkonomisk realitet fremfor formelle forhold som det er lettere for de næringsdrivende å påvirke. Eksempelvis vil det gjerne gi et riktigere resultat å legge vekt på hvor administrasjonen sitter fremfor selskapets registrerte forretningsadresse, idet sistnevnte er lettere å manipulere. Når det gjelder styremøter er det også verd å være oppmerksom på at aksjeloven i vid utstrekning aksepterer telefonmøter (behandlingen av årsregnskapet unntatt), og at enkelte næringsdrivende kan være unøyaktige ved angivelsen av møtested/-form i styreprotokollen.

5. Fast driftssted (filial)

For å ha et fast driftssted i Norge må det foreligge et varig etablissement av en viss størrelse, bestående av personer og tekniske ressurser som til sammen har evne til å levere og motta tjenester.

Kravet om varighet innebærer at midlertidig tilstedeværelse av personer og/eller ressurser ikke vil være tilstrekkelig. Tilstedeværelsen av konsulenter, reparatører, installatører etc. som kommer på "besøk" til Norge for å utføre sine oppdrag her, er ikke nok til å etablere et fast driftsted her.

Som utgangspunkt må det kreves at både de nødvendige personer og ressursene er til stede som et selvstendig samvirke ("til sammen"). Tilstedeværelse av bare "ressursene" vil normalt ikke være tilstrekkelig. Eksempelvis vil utleie av varer, hvor all lagring, utlevering, service mv forestås av tredjemenn, ikke være nok til at det foreligger et fast driftssted. På den annen side knytter kriteriet seg kun til de personer og ressurser som er nødvendige for å utføre og motta leveranser. At administrative støttefunksjoner "settes ut" til tredjemenn, vil eksempelvis ikke påvirke statusen som fast driftssted.

Kriteriet for ’fast driftssted’ som er nevnt innledningsvis må heller ikke tolkes for bokstavelig, og spørsmålet om det foreligger et fast driftssted vil, når alt kommer til alt, bero på en konkret helhetsvurdering, hvor temaet er om det fremstår som avgiftsrettslig rasjonelt og naturlig å definere det aktuelle etablissementet som leverandør- eller mottakersted for avgiftspliktige leveranser. Man kan etter direktoratets syn normalt ikke tolke kriteriet dit hen at alle de nødvendige ressursene og personene må være permanent til stede. Man må eksempelvis kunne akseptere at noe av utlendingens personell "pendler" til og fra utlandet uten at dette fratar etablissementet karakter av fast driftssted dersom det finnes øvrige nøkkelpersoner permanent til stede og virksomheten ellers har de nødvendige tekniske ressurser for å være et fast driftssted.

Når det gjelder EU-domstolens praksis, se særlig C-168/84 (Gunter Berkholz) premiss 18, C-260/97 (DFDS) premiss 20, C-190/95 (ARO Lease) premiss 15 og C-73/06 (Planzer Luxenburg) premiss 54.

6. Hjemstedet for fysiske personer

Også bostedet til fysiske personer kan iht. Merverdiavgiftsdirektivet utgjøre et avgiftsrettslig hjemsted, hvilket er aktuelt for private forbrukere, samt for fysiske personer som er næringsdrivende men som ikke har forretningssted eller filial. I EU lar man den fysiske personens "permanente adresse" i disse tilfellene være hjemstedet, og da slik at dette for næringsdrivende vil være subsidiært i forhold til et mulig forretningssted eller filial, jf bl.a. Merverdiavgiftsdirektivet art 44.

Direktoratet antar at det som utgangspunkt er naturlig å følge samme mønster som EU. Den permanente adresse antas som utgangspunkt å være personens adresse i folkeregister eller annet tilsvarende register, subsidiært den adresse som han har oppgitt til skatte- eller avgiftsmyndighetene, dog ikke dersom den oppgitte adresse ikke reflekterer den reelle adresse. Tilsvarende prinsipper er nedfelt i de nye gjennomføringsbestemmelsene til Merverdiavgiftdirektivet, jf art 16, som p.t. ikke er endelig vedtatt, men som vi antar gir et relativt sikkert uttrykk for synspunktet i EU.

KILDE: SKD-melding nr. 7/11  Det MVA-rettslige hjemsted