Merverdiavgift - Salg av brukte kjøretøyer – dokumentasjonskrav når selger tilfører varer og tjenester

NARF gjengir her Skattedirektoratets prinsipputtalelse av 11.04.2014.

Del
!
Artikkelen er over ett år gammel og innholdet kan derfor være utdatert

Innledning

Skattedirektoratet har mottatt spørsmål om hvilke plikter en bilforhandler har til å dokumentere varer (utstyr) og tjenester (reparasjon, vedlikehold, montering mm) som benyttes på brukte kjøretøyer som selges avgiftsfritt etter merverdiavgiftsreglene.

Det er kun varer og tjenester som leveres og faktureres avgiftsfritt som skal dokumenteres særskilt. Den bokføringspliktige må dokumentere slike varer og tjenester når disse benyttes på kjøretøyene. Dokumentasjonen må utarbeides senest når salgsdokumentet (faktura) for kjøretøyet blir utstedt, og selger må oppbevare denne som en del av sin salgsdokumentasjon. Det må fremgå hva som er benyttet av varer og tjenester, når disse er benyttet og hvilket kjøretøy det gjelder. Opplysningene må kunne gjenfinnes på det enkelte kjøretøy, enten ved at de inngår i et prosjektregnskap/lagersystem eller ved at det utstedes særskilt dokumentasjon som oppbevares ordnet per kjøretøy.

Bakgrunn og vurdering 

Regelverk
Bokføringsforskriften § 5-8 annet ledd setter krav til dokumentasjon av varer og tjenester som anvendes til reparasjon av brukte kjøretøyer. Bestemmelsen lyder:

"Ved anvendelse av varer og tjenester til reparasjon av brukte kjøretøyer etter merverdiavgiftsloven § 6-6 annet ledd, skal det dokumenteres på hvilket objekt varene og tjenestene er benyttet."

Forarbeider
Bokføringslovutvalget (NOU 2002: 20) fant det naturlig å videreføre dokumentasjonsbestemmelsen om anvendelse av varer og tjenester slik den lød i forskrift av 6. mai 1999 nr. 544 om Regnskapssystem mv. (99-forskriften). Kravet til å dokumentere hvilket objekt varene og tjenestene er benyttet på, har sammenheng med avgrensning av merverdiavgiftsfritaket ved salg av brukte kjøretøyer. Utvalget gir klart uttrykk for at bestemmelsen er nødvendig for å kunne kontrollere avgiftsbehandlingen, jf. pkt. 9.8.4 i NOU 2002: 20. 

Beskrivelsen i forarbeidene har bakgrunn i tidligere bokføringsregler, slik de var formulert i regnskapsloven kapittel 2 og i 99-forskriften. I 99-forskriften § 3-6 var det en særskilt regel som krevde at anvendelse av varer og tjenester til reparasjon av kjøretøyer som omfattes merverdiavgiftsfritaket for brukte kjøretøyer, skulle registreres i regnskapssystemet. En slik registeringsbestemmelse er ikke videreført. 
 
Dokumentasjonsregel
En naturlig språklig tolkning av ordlyden i § 5-8 annet ledd, sammenholdt med plasseringen av bestemmelsen i forskriften, tilsier at dette er en særskilt dokumentasjonsregel. Den setter imidlertid ingen spesifikke krav til form eller innhold, og Skattedirektoratet kan således ikke se at det kan utledes et ubetinget krav til registrering i prosjektregnskap eller lagersystem. Første ledd i bokføringsforskriften § 5-8 har generelle krav til dokumentasjon av uttak til eiere, deltakere eller anvendelse i egen virksomhet. Uttak til eiere, deltakere og egen virksomhet skal også bokføres og spesifiseres etter forskriftens § 3-1 første ledd nr 5. Det følger av ordlyden i spesifikasjonsbestemmelsen at det er uttak som skal spesifiseres. Anvendelse av varer og tjenester etter § 5-8 annet ledd regnes ikke som uttak til virksomheten, og slik anvendelse kan derfor etter Skattedirektoratets syn ikke kreves bokført og spesifisert.

Hva som skal dokumenteres
Forarbeidene legger vekt på at bestemmelsen skal gi grunnlag for kontroll av avgiftsberegningen ved salg av brukte kjøretøyer. Formålet med kontrollen er å etterprøve den avgiftsfrie omsetningen. Skattedirektoratet legger derfor til grunn at det er anvendelse av varer og tjenester som den bokføringspliktige klassifiserer som avgiftsfrie etter merverdiavgiftsforskriften §§ 6-6-1 og 6-6-2, som må dokumenteres i henhold til bokføringsforskriften § 5-8 annet ledd. Eventuelle varer og tjenester som ikke faller inn under fritaket skal dokumenteres ved at de spesifiseres i salgsdokumentet, jf. bokføringsforskriften § 5-1-5.

Hvordan det skal dokumenteres
Dersom anvendelsen på det enkelte objekt ikke dokumenteres ved hjelp av prosjektregnskap eller lagersystem, må det benyttes et annet system som på en lett kontrollerbar måte gjør det mulig å gjenfinne på hvilket objekt (kjøretøy) varer og tjenester til reparasjon av brukte kjøretøyer er benyttet. Et slikt system kan være å oppbevare dokumentasjonen ordnet per objekt. Anvendelsen skal således dokumenteres på en av følgende måter:

1. Dokumentasjon av anvendelsen fremgår per objekt av et prosjektregnskap/lagersystem
2. Objektet fremgår av dokumentasjonen

Krav til dokumentasjonens innhold
Dokumentasjon av blant annet anvendelse i egen virksomhet skal følge kravene til innhold i bokføringsforskriften § 5-1-1 så langt de passer, jf. bokføringsforskriften § 5-8 første ledd.  Skattedirektoratet legger til grunn at § 5-8 første ledd omfatter alle typer av uttak, samt eventuell anvendelse der forskriften har særskilte dokumentasjonsregler. De generelle innholdskravene i § 5-8 første ledd gjelder dermed også for anvendelse av varer og tjenester etter bestemmelsens annet ledd. Normalt vil det være tilstrekkelig å beskrive art og omfang, samt angi objekt og tidspunkt for anvendelse av varer og tjenester. For bokføringspliktige som fører prosjektregnskap eller lagersystem, vil det være naturlig at opplysningene dokumenteres med registrering i prosjektregnskapet/lagersystemet.

Oppbevaring
Dokumentasjon av anvendelse av varer og tjenester til reparasjon av brukte kjøretøyer er etter Skattedirektoratets syn en del av selgers dokumentasjon av den avgiftsfrie leveransen. Selger skal derfor oppbevare denne som en del av sin salgsdokumentasjon etter oppbevaringsbestemmelsene som gjelder for dokumentasjon av bokførte opplysninger. Identifikasjon av objektet må fremgå både av salgsdokumentet og av dokumentasjonen etter § 5-8 annet ledd.

Tidspunkt for utstedelse av dokumentasjon
Tidspunktet for utstedelse av denne type dokumentasjon er ikke særskilt regulert i bokføringsregelverket. Dersom det føres prosjektregnskap eller lagersystem, vil det være naturlig å dokumentere anvendelsen løpende ved registrering i prosjektregnskapet/lagersystemet. En slik praksis antas også gjennomførbar for bokføringspliktige som velger et annet system for dokumentasjon. Skattedirektoratet legger derfor til grunn at dokumentasjon av varer og tjenester som anvendes til reparasjon av brukte kjøretøyer skal utstedes så raskt som mulig og senest ved utstedelse av salgsdokumentet.