MVA - golfklubb med reklameinntekter og fradragsføring av inngående mva

En golfklubb omsatte rett til å spille golf og reklametjenester på banen den eide. Golfklubben fradragsførte 50% av all inngående mva på drift og vedlikehold av banen. Dette ble ikke godtatt av avgiftsmyndighetene. Saken er nå behandlet av Lagmannsretten.

Del
!
Artikkelen er over ett år gammel og innholdet kan derfor være utdatert

Omsetningen av golfspill er ikke merverdiavgiftspliktig, i motsetning til omsetningen av reklametjenester. Avgiftsmyndighetene fastsatte fradraget ut fra en omsetningsbasert fordeilingsnøkkel. Golfklubben angrep vedtakets gyldighet, men lagmannsretten fant ikke grunnlag for å oppheve vedtaket. Saken reiste også spørsmål om deler av medlemskontingenten ikke skulle medregnes i den omsteningsbaserte fordelingsnøkkelen.

Lagmannsrettens vurdering og dom:

"1. Omfanget av fradragsrett for inngående merverdiavgift på banekostnadene

Etter merverdiavgiftsloven § 21 er det fradragsrett for inngående avgift ved anskaffelse av varer og tjenester til bruk i virksomhet med avgiftspliktig omsetning. I de tilfeller hvor varer eller tjenester anskaffes under ett for bruk for virksomhet innenfor og utenfor avgiftsområdet, skal det etter merverdiavgiftsloven § 23 foretas en fordeling av inngående avgift. Partene er enige om at Kvinesdal og Omegn Golfklubbs golfbane både brukes til omsetning innenfor og utenfor avgiftsområdet, slik at det skal foretas en fordeling av den inngående merverdiavgiften. Den del av bruken som er innenfor området, gjelder omsetning av reklametjenester, mens den del av virksomheten som er utenfor, gjelder omsetning av golfspill.

 Det er forskrift nr. 18 om forholdsmessig fradrag for inngående avgift etter merverdiavgiftsloven som gir nærmere bestemmelser om hvordan fordelingen av den inngående avgift skal foretas. Det følger av forskriften § 1 at grunnlaget for fordeling av inngående avgift er « varens eller tjenestens antatte bruk i den del av virksomheten som faller inn under loven » og at den næringsdrivende kan kreve fradrag for inngående avgift på « den del av virksomheten som forholdsmessig svarer til denne antatte bruk ».

Kvinesdal og Omegn Golfklubb har for 6. termin 1999 til og med 6 termin 2004 krevd 50 % fradrag for inngående avgift på kostnadene knyttet til drift av golfbanen. Kravet er begrunnet i at golfbanen både brukes til omsetning av reklametjenester – som er innenfor avgiftsområdet – og til omsetning av golfspill – som er utenfor avgiftsområdet, og at en fordeling med fradrag for inngående avgift med en halvpart er dekkende for hva som anses som den antatte bruk innenfor avgiftsområdet.

Etter merverdiavgiftsloven § 55 kan beløpet for inngående merverdiavgift fastsettes ved skjønn, blant annet når mottatt omsetningsoppgave « finnes å være uriktig eller ufullstendig », jf. første ledd nr. 2. Spørsmålet er om den fordeling som golfklubben har foretatt er uriktig eller ufullstendig, dvs. i strid med forskrift nr. 18.

Kvinesdal og Omegn Golfklubbs avgiftspliktige omsetning av reklametjenester utøves etter det lagmannsretten forstår ved at en virksomhet mot betaling av et vederlag til klubben anses som sponsor av et hull på golfbanen. Ved at man er slik sponsor, får virksomheten rett til å eksponere sin logo eller liknende ved utslaget til dette hullet. I tillegg eksponeres sponsorens logo på et flagg som er satt opp på banen i hullet. Videre eksponeres logoen til sponsoren på informasjonstavlen for golfbanen samt på de kort som spillerne får med seg ut på banen for å notere antall slag som er benyttet osv. Logoen eksponeres også på klubbens hjemmeside på Internett. Den del av reklamen som befinner seg på golfbanen, tas ikke ned når banen ikke er i bruk. Reklamen er plassert på banen hele døgnet, i hvert fall de deler av sesongen banen er i bruk.

Den avgiftsfrie omsetningen utøves ved omsetning av rett til å spille golf.

 Ved fordelingen skal det altså tas utgangspunkt i den antatte bruk, jf. forskrift nr 18 § 1. Det er lagt til grunn i praksis, blant annet i Borgarting lagmannsretts dom 27. april 2005 (Granddommen), at man må ta utgangspunkt i faktisk bruk.

Hva som skal anses som faktisk bruk er i et tilfelle som det foreliggende vanskelig å fastslå i og med at bruken til henholdsvis golfspill og reklameeksponering er så vidt forskjellig og tilnærmet umulig å sammenligne. Det er på det rene at banen brukes parallelt både til golfspill og til reklameeksponering. Dette kan imidlertid, etter lagmannsrettens mening, ikke i seg selv uten videre lede til at det skal foretas en fordeling av fradraget for inngående merverdiavgift med 50 % på henholdsvis den avgiftspliktige og ikkeavgiftspliktige delen av virksomheten så lenge bruksområdene ikke er sammenlignbare. Det kan for eksempel hevdes at banen brukes mer til reklameeksponering enn til golfspill, idet banen brukes til reklameeksponeringen også når banen er stengt for golfspill. På den annen side opptar den delen av reklameeksponeringen som er fysisk plassert på banen, begrensede arealer. Dette kunne tilsi at fordelingen av fradraget for den avgiftspliktige del settes betydelig lavere enn 50 %. Et tredje alternativ er å se hen til på hvor stor del av banen reklameeksponeringen er synlig. Lagmannsretten antar at et slikt utgangspunkt ville gi en langt lavere andel enn 50 % på den avgiftspliktige del. En fordeling som innebærer at det gjøres fradrag med 50 % for inngående avgift på kostnadene knyttet til drift av golfbanen - slik Kvinesdal og Omegn Golfklubb har foretatt – framstår på denne bakgrunn som tilfeldig og uriktig. Etter lagmannsrettens syn hadde avgiftsmyndighetene i denne situasjonen adgang til å fastsette beløpet for inngående merverdiavgift ved skjønn, jf. merverdiavgiftsloven § 55 første ledd nr. 2.

Avgiftsmyndighetene har i vedtaket lagt til grunn en omsetningsbasert fordelingsnøkkel, dvs at man fastsetter fradraget ut fra hvor stor del av den totale omsetning som skjer innenfor avgiftsområdet. I en situasjon som den foreliggende, der det ikke er mulig å finne fram til den faktiske bruk henholdsvis innenfor og utenfor avgiftsområdet, mener lagmannsretten at en slik omsetningsbasert fordelingsnøkkel gir et forsvarlig uttrykk for den bruk som den avgiftspliktige del av virksomheten utgjør.

Kvinesdal og Omegn Golfklubb har subsidiært gjort gjeldende at de deler av kontingentinntektene som ikke er vederlag for spill, ikke skal medregnes i den omsetningsbaserte banenøkkelen.

Kvinesdal og Omegn Golfklubb har operert med et såkalt « ordinært medlemskap u/spillerabatt ». Ved betaling av slikt medlemskap ble betaleren medlem av golfklubben. I tillegg fikk vedkommende Grønt kort, som er et bevis som bekrefter at betaleren har tatt de nødvendige kurs for å kunne spille på en golfbane. Etter det lagmannsretten forstår, er Grønt kort nødvendig å kunne spille på en norsk golfbane.

 Ordinært medlemskap u/spillerabatt ga imidlertid ikke i seg selv medlemmet noen rett til å benytte golfklubbens golfbane. Dersom medlemmet ønsket å spille golf på golfbanen, måtte vedkommende betale særskilt for dette. « Ordinært medlemskap u/spillerabatt » ga altså medlemmet bare medlemskap i golfklubben uten rett til å spille der. I tillegg innebar medlemskapet at man fikk tilsendt Norges Golfforbunds tidsskrift « Norsk Golf » samt rett til å få utstedt såkalt « handicapkort ».

 Videre omsatte golfklubben blant annet såkalte « greenfeebevis ». Ved kjøp av slike greenfeebevis fikk spilleren (medlemmet) – slik lagmannsretten har oppfattet det – rett til å spille fritt på golfbanen, dvs. at spilleren kunne benytte golfbanen så ofte vedkommende ønsket uten å betale særskilt for enkeltspill. Også de med greenfeebevis fikk tilsendt Norges Golfforbunds tidsskrift « Norsk Golf » samt rett til å få utstedt handicapkort.

  De som hadde ordinært medlemskap u/spillerabatt kunne bare spille på banen mot å betale særskilt for hver gang de spilte.

 Lagmannsretten oppfatter Kvinesdal og Omegn Golfklubb slik at den mener at disse inntektene – med unntak av de inntektene som direkte gjelder Greenfeebeviset, og den særskilte betalingen de som hadde ordinært medlemskap u/spillerabatt betalte særskilt hver gang de spilte – ikke kan anses generert ved bruk av golfbanen som innsatsfaktor, og at inntektene derfor må holdes utenfor den omsetningsbaserte banenøkkelen.

Lagmannsretten er ikke enig i at disse inntektene kan holdes utenfor.

Tilknytning til en golfklubb er en nødvendig betingelse for å kunne få Grønt kort og for å få tilgang til spill på golfbane – enten Kvinesdal og Omegn Golfklubbs bane eller en annen golfbane. Rett nok kan det tenkes at flere av dem som tegnet « ordinært medlemskap u/spillerabatt » sjelden eller aldri hadde til hensikt - eller kom til – å spille på Kvinesdal og Omegn Golfklubbs golfbane, for eksempel fordi de bare ønsket medlemskap i golfklubben for å oppnå tilgang til andre klubbers golfbane. Daglig leder i Kvinesdal og Omegn Golfklubb, Olav Magne Trydal, forklarte at dette siste var situasjonen for golfklubben i den perioden tvisten her gjelder. Ifølge Trydal tegnet en rekke personer slikt medlemskap i Kvinesdal og Omegn Golfklubbskap uten at de noen gang spilte på denne golfklubbens bane. Dette kan imidlertid ikke være avgjørende. Så lenge betalingen til Kvinesdal og Omegn Golfklubb var en nødvendig betingelse – om enn ikke tilstrekkelig – til å spille på Kvinesdal og Omegn Golfklubbs bane, må inntekten etter lagmannsrettens oppfatning inngå i den omsetningsbaserte fordelingsnøkkelen.

 Kvinesdal og Omegn Golfklubb har vist til Finansdepartementets høringsbrev 16. februar 2010 med forslag om utvidet merverdiavgiftsplikt på kultur- og idrettsområdet, særlig side 58 og side 59, til støtte for sitt syn. Lagmannsretten oppfatter det som der sies å knytte seg til medlemskontingent som ikke gir rett til noen konkret gjenytelse, men som må anses som en ren støtte/gave. Dette kan ikke anses å være situasjonen for betaling for ordinært medlemskap /u spillerabatt og som Kvinesdal og Omegn Golfklubb omsatte. Det framstår som overveiende sannsynlig at de som tegnet slikt medlemskap i klubben hadde til hensikt å spille på enten på Kvinesdal og Omegn Golfklubb eller på en annen klubbs bane, og at deres formål med betalingen ikke var å yte golfklubben noen form for støtte eller gave.

 Lagmannsretten finner etter dette ikke grunnlag for å oppheve den del av avgiftsmyndighetenes vedtak som gjelder omfanget av fradragsrett for inngående merverdiavgift på banekostnadene.

2. Fradragsrett vedrørende klubbhuset 

Kvinesdal og Omegn Golfklubb gjør gjeldende at klubben har rett til forholdsmessig fradrag også for merverdiavgift på kostnader til drift og vedlikehold av de arealer i klubbhuset som er stilt til disposisjon for en annen virksomhet som driver varesalg og servering i lokalene. Staten bestrider dette.

Det er på det rene at klubbhuset eies av Kvinesdal og Omegn Golfklubb. Klubbhuset benyttes dels av golfklubben til administrative funksjoner og dels av en annen virksomhet som utøver serveringsdrift (kafé/restaurant) og salg av golfutstyr. Denne sistnevnte virksomheten benytter lokalene vederlagsfritt.

Som nevnt i punkt 1 ovenfor under lagmannsrettens bemerkninger, er det etter merverdiavgiftsloven § 21 fradragsrett for inngående avgift ved anskaffelse av varer og tjenester til bruk i virksomhet med avgiftspliktig omsetning. I de tilfeller hvor varer eller tjenester anskaffes under ett for bruk for virksomhet innenfor og utenfor avgiftsområdet, skal det etter merverdiavgiftsloven § 23 foretas en fordeling av inngående avgift. Det følger av rettspraksis at fradrag kan kreves for anskaffelser og driftsutgifter til avgiftsfri virksomhet, forutsatt at de er en innsatsfaktor for omsetningen av avgiftspliktige ytelser. Er anskaffelsen til direkte, faktisk bruk i begge virksomheter, vil kravet være oppfylt, forutsatt at den er relevant og har naturlig og nær tilknytning, jf. Rt-2008-932 (Bowling 1) avsnitt 38. I dommen framgår det at en ren bedriftsøkonomisk tilknytning, normalt ikke vil være tilstrekkelig (samme avsnitt).

I saken her er spørsmålet om den serverings- og salgsvirksomhet som finner sted i lokalene golfklubben har stilt gratis til disposisjon for andre er relevant for golfklubbens virksomhet, og om serverings- og salgsvirksomheten har en naturlig og nær tilknytning til golfklubbens virksomhet.

Når golfklubben har stilt lokaler vederlagsfritt til disposisjon for den virksomhet som skal forestå kafé-/restaurantdrift og salg av golfutstyr, er dette begrunnet i at dette vil kunne gjøre golfklubben mer attraktiv for (potensielle) medlemmer og spillere. Selv om golfklubben kan ha en økonomisk fordel av at det drives slik virksomhet i tilknytning til banen, kan denne etter lagmannsrettens oppfatning ikke anses å ha en slik naturlig og nær tilknytning til golfklubbens virksomhet som kan gi grunnlag for fradrag. Som det framgår av Rt-2008-932 (Bowling 1), må det trekkes en grense mot en ren bedriftsøkonomisk tilknytning; en slik tilknytning vil normalt ikke gi grunnlag for fradrag. Etter lagmannsrettens mening må den tilknytning det her er mellom golfkubbens virksomhet og den virksomhet som utøver kafé-/restaurantdrift og salg av golfutstyr, anses som for fjern til å gi grunnlag for fradrag. Tilknytningen framstår å være av ren bedriftsøkonomisk karakter, jf. golfklubbens formål med å stille lokalene vederlagsfritt til disposisjon for virksomheten, og utgiftene til drift og vedlikehold av de utlånte arealer kan ikke ses å være innsatsfaktorer for omsetningen av golfklubbens avgiftspliktige ytelser.

Lagmannsretten finner etter dette ikke å kunne oppheve Vest Agder fylkesskattekontors vedtak av 22. juni 2007.

[...]"

KILDE: Lovdata, dom fra Borgarting lagmannsrett av 26. oktober 2010, LB-2009-200090.