Omsetning av proviant til utenlandsk registrert fartøy under fart innenfor merverdiavgiftsområdet

Bindende forhåndsuttalelse fra Skattedirektoratet (BFU 9/13). Fritaket for leveranser til utenlandske fartøyer må avgrenses mot leveranser til fartøyet mens det anses å gå i innenriks fart

Del

(Merverdiavgiftsloven § 6-30 første ledd)

Skattedirektoratet la til grunn at fritaket for leveranser til utenlandske fartøyer, i samsvar med Høyesteretts syn i Rt. 2002 side 1691, fortsatt må avgrenses mot leveranser til fartøyet mens det anses å gå i innenriks fart, dvs. i fart innenfor merverdiavgiftsområdet. Et selskap som skal levere varer til et utenlandsk registrert skip mens det utfører slepeoppdrag her i landet skal derfor beregne merverdiavgift.

Innsenders fremstilling av faktum og jus

Faktum Selskapet driver engrossalg mot maritim. Selskapet leverer proviant og andre varer på sjø og land over hele verden med 24-timers service året rundt.

Selskapet vil i løpet av 2013, og etter bestilling, levere et parti proviant til et fartøy (Skipet) mens det opererer i norsk farvann.

Skipet er registrert i et utenlandsk skipsregister, men eies og opereres av et norsk selskap hjemmehørende i Norge.

Skipet er et moderne flerbruksskip. Skipet kan brukes både til varetransport, sleping, berging, og redning, og brukes som spesialfartøy i petroleumsvirksomhet til havs. Bruken vil avhenge av den aktuelle charteravtalen. Det kan legges til grunn at Skipet og bruken av det alltid faller inn under merverdiavgiftsloven § 6-9 første ledd, enten bokstav a eller b. Det vil kunne gå både i innenriks og utenriks fart. Innsender er ikke kjent med hvilken type oppdrag Skipet vil ha når den fremtidige vareleveringen skjer. Dersom det anses nødvendig å klarlegge den aktuelle bruken av Skipet, kan det legges til grunn at fartøyet vil drive slepeoppdrag i innenriks fart.

Rettslig vurdering Etter merverdiavgiftsloven § 6-30 er omsetning av nærmere bestemte varer og tjenester til bruk for utenlandsk fartøy som nevnt i § 6-9 første ledd, fritatt for merverdiavgift. Etter bestemmelsens femte ledd kan departementet gi forskrift om hvilke varer som omfattes av fritaket.

Anmodningen forutsetter at alle varene vil være til «bruk for (…) fartøyet», jf. § 6-30, og at de faller inn under FMVA § 6-30-1. Anmodningen forutsetter videre at de formelle vilkårene for fritak vil bli fulgt, jf. § FMVA 6-30-3.

Spørsmålet i saken er om Skipet er et «utenlandsk fartøy» etter merverdiavgiftsloven § 6-30.

De faktorer som kan være med å avgjøre dette spørsmålet, er fartsområdet, flaggstaten og/eller eierskapet.

Fritaket for utenlandske fartøy har eksistert fra innføringen av merverdiavgiftssystemet og det var plassert i merverdiavgiftslov av 1969 § 16 første ledd nr. 1 bokstav d. Fritaket er videreført uten materielle endringer i merverdiavgiftsloven av 2009.

I forarbeidene er fritaket begrunnet med at «merverdiavgiften er en avgift på innenlandsk forbruk av varer og tjenester, [og da] må eksport og hva dermed likestilles, fritas for avgiftsplikt».

Fartsområdet Det uttales videre i forarbeidene at «[l]ikestillet med eksport er salg av varer til bruk for skip og luftfartøyer i utenriks fart». Forutsetningen om utenriks fart synes å knytte seg til § 16 første ledd nr. 2 (ny § 6-30 (2), det vil si norsk fartøy i utenriks fart), ikke nr. 1 (ny § 6-30 (1), det vil si utenlandsk fartøy).

Forarbeidene sier ikke noe om når et skip skal anses som «utenlandsk» etter merverdiavgiftsloven.

Slik bestemmelsen opprinnelig var i merverdiavgiftsloven av 1969, gjaldt den både utenlandske skip og luftfartøyer.

I Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av 24. juni 1999 uttalte Finansdepartementet – i relasjon til luftfartøyer – at avgiftsfritaket i tidligere mval. § 16 første ledd nr. 1 bokstav d ikke kunne tolkes slik at det gjaldt leveranser til utenlandsregistrerte luftfartøyer i innenriks fart, men måtte begrenses til luftfartøyer i utenriks fart. Det ble i fortolkningsuttalelsen blant annet vist til at det hadde formodningen mot seg at lovgiver her hadde ment at utenlandske luftfartøyer/luftfartsselskaper skulle ha gunstigere avgiftsbestemmelser enn norske konkurrenter på samme ruter. Behovet for klargjøring av rettstilstanden for luftfartøyer kom som følge av at det fra 1997 skjedde en liberalisering av luftfarten som medførte at utenlandske luftfartsselskaper kunne konkurrere med norske luftfartsselskaper på norske innenlandske ruter mv. På tidspunktet var personbefordring unntatt fra merverdiavgiftsloven og det forelå således ikke fradragsrett for inngående merverdiavgift for norske luftfartøy. I fortolkningsuttalelsen kom Finansdepartementet til at luftfartøyet i tillegg til å være utenlandsk registrert, også måtte gå i utenlandsk fart.

På bakgrunn av ovennevnte behov sendte Finansdepartementet 11. mars 1999 på høring et forslag om opphevelse av hele tidligere mval § 16 første ledd nr. 1 bokstav d, dvs. både fritaket for skip og for luftfartøy. I høringsforslaget uttalte Finansdepartementet at: «Det følger verken av ordlyden i selve bestemmelsen, forarbeidene eller avgrensningsforskriften at fritaket i merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 1 bokstav d om leveranser av varer og tjenester til bruk for utenlandske skip eller luftfartøyer, er begrenset til å gjelde utenlandske skip og fly i utenriks fart». Videre uttales det at: «Selv om det kan anføres flere rettslige argumenter til fordel for at fritaksbestemmelsen ikke gjelder ved leveranser til innenriks fart, er det etter Finansdepartementets vurdering behov for en klar lovhjemmel på dette område for å kunne avgiftsbelegge leveranser av varer og tjenester til bruk for utenlandske skip og luftfartøyer når de går i innenriks her i landet. Bakgrunnen for at lovgiver ikke hadde dette for øye ved innføringen av merverdiavgiftsloven, kan delvis forklares med at det den gang blant annet ikke var adgang for utenlandske selskaper å fly på det norske innenriksnettet».

Etter høringen valgte Finansdepartementet ikke å foreslå endringer i mval. § 16 første ledd bokstav d for så vidt gjaldt reglene om leveranser av varer og tjenester til bruk for skip, mens fritaket for luftfartøy ble opphevet. Det var flere forhold som etter departementets mening talte for dette, blant annet at forslaget var mangelfullt utredet hva gjaldt skipsfarten. Departementet mente det var behov for en nærmere gjennomgang av konsekvensene forslaget eventuelt vil få for skipsfarts- og leverandørnæringen. Det var heller ikke et slikt behov for endring/presisering av regelverket for leveranser til utenlandske skip i innenriks fart som tilfelle var for luftfartøyer. Departementet viste dessuten til at spørsmålet om omfanget av avgiftsfritaket for leveranser av varer og tjenester til bruk for utenlandske skip, er mer komplisert enn for leveranser til luftfartøyer. Fritaket gjelder også leveranser til bruk for utenlandske skip i godstransport samt fiskefartøyer. Ved leveranser til tilsvarende norske fartøyer, ville disse uansett ha fradragsrett for inngående merverdiavgift fordi dette er avgiftspliktig virksomhet i Norge. Konkurransenøytralitetshensynet tilsa derfor ikke i samme grad at fritaket måtte fjernes for skip. På denne bakgrunn valgte departementet ikke å gå inn for å endre loven for så vidt gjaldt leveranser til bruk for skip.

Etter innsenders syn tilsier vurderingene i fortolkningsuttalelsen og forarbeidene at det ikke kan oppstilles noe tilleggskriterium om at skipet må gå i utenriks fart.

I Rt. 2002 s. 1691 tok Høyesterett stilling til om fritaket etter § 16 første ledd bokstav d kom til anvendelse ved levering av varer til utenlandskregistrert luftfartøy i innenriks fart. Høyesterett kom til at det måtte stilles som vilkår at luftfartøyet gikk i utenriks fart og begrunnet det med hensynet til konkurransenøytralitet innen luftfarten.

Luftfart og skipsfart er to vidt forskjellige næringer. At departementet ikke fant grunn til å oppheve fritaket for skip viser at det ikke kan settes likhetstegn mellom næringene i relasjon til merverdiavgiftslovens fritaksbestemmelse. Det fremgår videre av ovennevnte forarbeider at konkurransenøytralitetshensynet ikke gjør seg like sterkt gjeldende for skipsfarten. Senere er eventuelle problemstillinger rundt nøytralitet blitt ytterligere redusert ved at personbefordring ble omfattet av merverdiavgiftsloven i 2004. Etter vårt syn har Høyesteretts avgjørelse derfor liten overføringsverdi til vurderingen av om utenlandsk skip i innenriks fart omfattes av fritaket i tidligere mval § 16 første ledd bokstav d (ny § 6-30 (1)).

I Høyesteretts avgjørelse fremgår det at avgiftsmyndighetene v/Regjeringsadvokaten har lagt fram uttalelser og avgjørelser for Høyesterett som angivelig viser en avgiftspraksis for at utenlandske skip i norske farvann faller utenfor fritaket. Etter en gjennomgang av avgiftsmeldinger og uttalelser mv. fra Skattedirektoratet har vi ikke klart å finne dokumentasjon på denne angivelige avgiftspraksisen. I juridisk teori synes tvert i mot oppfatningen å ha vært at fartsområdet for skip var uten betydning for fritakets anvendelse.

Som en følge av at all næringsmessig aktivitet med norske skip (med unntak av ambulansefartøy) omfattes av merverdiavgiftsloven og er fradragsberettiget, vil et vilkår om utenriks fart gjøre fritaket til ikke-forbrukernøytralt for utenlandske skip: Uten fritaket ville antageligvis det utenlandske rederiet/skipet begrense innkjøp i Norge for å slippe å måtte gå veien om refusjonssøknad til norsk skattekontor etter merverdiavgiftsloven § 10-1. At merverdiavgiftsloven § 8-3 gjør fritaket delvis unøytralt mellom norske og utenlandske skip i innenriks fart, er ikke et tungt nok argument for å avskjære et merverdiavgiftsfritak som er generelt for alle varer. Fullstendig nøytralitet vil altså uansett ikke oppnås, men størst grad av konkurranse- og forbrukernøytralitet oppnås dersom fartsområdet ikke har betydning.

Det er etter dette vårt syn at fartøyets fartsområde – innenriks eller utenriks – er uten betydning for om det anses som «utenlandsk fartøy» etter merverdiavgiftsloven § 6-30 (1). Dette synspunktet har også støtte i juridisk teori.

Flaggstat/eierskap Etter en naturlig språklig forståelse kan uttrykket «utenlandske» brukt om skip innebære at den som eier fartøyet ikke er norsk, eller at fartøyet ikke er registrert i Norge, eller begge deler.

Etter innsenders syn må en utenlandsk registrering være tilstrekkelig for å fastslå at fartøyet er utenlandsk i relasjon til merverdiavgiftslovens fritaksbestemmelse. Flaggstatsprinsippet står sentralt i havretten. Etter sjøloven § 1 anses et skip ikke som norsk dersom det er innført i annet lands skipsregister.

Registreringsforholdene er et objektivt og lett konstaterbart forhold for både selger og avgiftsmyndigheten ved å gjøre oppslag i skipsregistre. Dersom fritaket, som i sin helhet er begrunnet i skipsfartens internasjonale stilling, var ment å bryte med et internasjonalt innarbeidet prinsipp om flaggstat for fastslåing av skips tilhørighet, må det antas at det ville vært gjort til et selvstendig tema i for- eller etterarbeider til merverdiavgift. I den ovennevnte Høyesterettssaken gjaldt spørsmålet utenlandsregistrerte luftfartøy i innenriks fart.

Etter innsenders syn er det utenlandske registreringsforholdet som må være det avgjørende kriteriet for om skipet anses som «utenlandsk» etter merverdiavgiftsloven. Dette synet har også støtte i juridisk teori.

I avgiftsmelding nr. 29 av 1989 har Skattedirektoratet uttalt at fartøy registrert etter NIS-loven § 1 første ledd nr. 3, dvs. fartøy registrert med norsk flagg uten norske eierinteresser, skal anses som utenlandsk fartøy etter merverdiavgiftsloven § 16 første ledd bokstav d (ny § 6-30 (1)). Vi forstår uttalelsen sånn at det oppstilles et unntak fra hovedregelen om registreringsforhold ved at det til tross for norsk registrering skal anses som utenlandsk fartøy etter merverdiavgiftsfritaket, som følge av eierforholdene. Etter innsenders syn kan uttalelsen ikke tas til inntekt for at det er et vilkår for å anses som utenlandsk fartøy, at fartøyet er registrert etter NIS-loven § 1 første ledd nr. 3. Det gir ingen mening at fartøy under utenlandsk flagg aldri ville bli ansett som utenlandsk fartøy.

Videre er det innsenders syn at uttalelsen ikke kan tolkes antitetisk og tas til inntekt for at utenlandsk registrerte fartøy med norsk eier skal anses som ikke-utenlandsk fartøy etter merverdiavgiftsfritaket. Avgiftsmeldingen er referert i Merverdiavgiftshåndboken 8. utg. s. 503.

Etter dette er det innsenders syn at et utenlandsk registrert skip alltid vil anses som «utenlandsk fartøy», uavhengig av eierforhold, mens et norsk registrert skip likevel kan anses som utenlandsk fartøy dersom det er registrert etter vilkårene i NIS-loven § 1 første ledd nr. 3.

Salget av varepartiet til Skipet skal derfor etter innsenders vurdering faktureres med 0 % utgående merverdiavgift.

Anmodningens spørsmål Faller det skisserte salget av varepartiet inn under fritaket i merverdiavgiftsloven§ 6-30 (1)?

Skattedirektoratets vurderinger Saken gjelder spørsmålet om Selskapet vil kunne levere varer avgiftsfritt til bruk ombord til Skipet etter merverdiavgiftsloven § 6-30 første ledd uten hensyn til hvilken fart skipet går i eller hvilket oppdrag skipet har.

Fritaksbestemmelsen lyder: "Omsetning av nærmere bestemte varer og tjenester til bruk for utenlandske fartøy som nevnt i § 6-9 første ledd, er fritatt for merverdiavgift."

Skipet er registrert i utenlandsk register, men eies og drives av et norsk selskap hjemmehørende i Norge

Skipet er et såkalt flerbruksfartøy som kan ta en rekke forskjellige typer oppdrag. Det opplyses å kunne brukes til varetransport, sleping, berging og redning samt som spesialfartøy til bruk i petroleumsvirksomhet til havs. Det legges til grunn at Skipet er av en art som omfattes av merverdiavgiftsloven § 6-9 første ledd.

Skipet kan operere så vel i innenriks som i utenriks fart. Siden den planlagte vareleveransen ligger frem i tid, kan ikke innsender opplyse hvilken type oppdrag Skipet har på det aktuelle leveringstidspunktet. Innsender har derfor bedt om at det legges til grunn at Skipet har slepeoppdrag i innenriks fart på leveringstidspunktet. Spørsmålet blir da om Skipet under dette oppdraget vil ha krav på avgiftsfrie leveranser etter merverdiavgiftsloven § 6-30 første ledd.

Innsender legger til grunn at utenlandske skip i en slik innenriks fart, vil kunne få avgiftsfrie leveranser etter bestemmelsen. Siden Skipet er registrert i utlandet, er det etter innsenders vurdering et utenlandsk skip i relasjon til bestemmelsen. Selskapet vil således kunne levere proviant og annet til bruk ombord avgiftsfritt.

Innsender viser til at Finansdepartementet i en fortolkningsuttalelse i 1999, med senere tilslutning fra Høyesterett, jf. Rt. 2002 side 1691, la til grunn at den tidligere bestemmelsen om avgiftsfrie leveranser til utenlandske fartøyer i merverdiavgiftsloven av 1969 § 16 første ledd nr. 1 bokstav d, som gjaldt både skip og luftfartøyer, ikke gjaldt for leveranser til utenlandskregistrerte fly i innenriks fart. Fritaket måtte begrenses til leveranser til luftfartøyer i utenriks fart.

Siden Finansdepartementet foreslo å oppheve fritaket i 1999, men etter høringen valgte bare å oppheve fritaket for utenlandske luftfartøyer, mener innsender at den tidligere forståelsen av bestemmelsen ikke lenger kan opprettholdes. Fritaket må således gjelde en hver leveranse til utenlandske skip uten hensyn til hvilken fart de opererer i. Siden Skipet er registrert i utlandet, er det "utenlandsk" i relasjon til fritaksbestemmelsen og leveranser til Skipet vil følgelig etter innsenders oppfatning kunne skje avgiftsfritt selv om det går i innenriks fart her i landet.

Skattedirektoratet er ikke enig i innsenders resonnement. Etter vår vurdering er den mest nærliggende konsekvens av at bestemmelsen ble videreført for skip, at rettstilstanden er uforandret. Når heller ikke forarbeider eller senere uttalelser gir uttrykk for at bestemmelsen skal forstås på en annen måte enn tidligere, legger vi til grunn at tidligere praksis, som fikk tilslutning av Høyesterett, fortsatt har gyldighet.

I Høyesteretts dom av 19. desember 2002 uttalte førstvoterende med tilslutning av en samlet rett bl.a.: "Jeg bemerker at etter en naturlig språklig forståelse kan uttrykket "utenlandske" brukt om skip og luftfartøy innebære at den som eier fartøyet ikke er norsk, eller at fartøyet ikke er registrert i Norge, eller begge deler. Ordet "utenlandske" kan også omfatte andre og mindre nærliggende alternativer, som jeg ikke finner grunn til å gå inn på. Det kan således ikke trekkes sikre slutninger bare fra lovens ordbruk. Isolert sett kan bokstav d forstås slik at avgiftsfrihet også gjelder for utenlandske skip og luftfartøy i innenriks fart. Tatt på ordet ville da all omsetning av varer og tjenester til bruk for utenlandsregistrerte skip og luftfartøy være avgiftsfri på linje med annen omsetning til utlandet.

Etter min mening er det temmelig klart at § 16 første ledd nr. 1 bokstav d ikke kan forstås på denne måten. Formålet med bestemmelsen har vært, og er, å frita omsetning av varer og tjenester til utlandet og til bruk for skip og luftfartøy i utenriks fart for merverdiavgift. Dette følger av at denne avgiften tar sikte på innenlandsk forbruk av varer og tjenester, jf. Ot.prp. nr. 17 for 1968–69 side 45 og 54, begge annen spalte. I tillegg kommer at denne lovforståelsen umiddelbart ville ført til en konkurransevridning til skade for bedrifter som skal betale merverdiavgift for all virksomhet i Norge. Dette underbygger at bestemmelsen ikke har vært ment å hjemle avgiftsfritak for all omsetning av varer og tjenester til bruk for utenlandske fartøyer."

Fritaket for levering av nærmere bestemte varer og tjenester til utenlandske fartøy i merverdiavgiftsloven § 3-30 første ledd, gjelder således ikke når fartøyene går i innenriks fart her i landet. Innsender har presisert at Skipet vil gå i innenriks fart når leveringen av varer skal skje. Unntaket kommer således ikke til anvendelse ved leveransen.

Konklusjon Selskapet skal beregne avgift ved levering av varer til Skipet når det går i innenriks fart her i landet.