Volumrelaterte kostnadsdrivere i kalkyler

Kalkulasjon er et viktig fagområde fordi det setter virksomheten i stand til å måle om de tjener penger på sine produkter og tjenester. Behovet for gode kalkyler forsterkes gjennom økt konkurranse, høyere krav til avkastning på investert kapital og stadig mer kravstore kunder. I tradisjonelle kalkyler fordeles indirekte kostnader fra forbruket av volumrelaterte kostnadsdrivere. For virksomheter med høy andel indirekte kostnader som ikke er volumdrevne, er dette en problematisk antakelse. Symptomer på at noe er galt med kalkylen fremkommer gjerne ved at det er mindre kostnadsforskjell enn forventet mellom høy- og lavvolumprodukter (tjenester) og/eller ressurskrevende og mindre ressurskrevende produkter (tjenester). Formålet med denne artikkelen er nettopp å gjøre rede for når volumdrevne kostnadsdrivere er problematiske, og hvordan dette eventuelt kan løses.

Del
!
Artikkelen er over ett år gammel og innholdet kan derfor være utdatert

Innledning Verdien av bedre kalkyler ligger først og fremst i at de kan sette virksomheten i stand til å fatte bedre økonomiske beslutninger. Dette kan gi et konkurransefortrinn i en verden som bl.a. preges av økt konkurranse, større krav fra kundene og høyere krav til avkastning på investert kapital. Økt konkurranse forklarer langt på vei hvorfor kalkyler er viktige (Bjørnenak, 1996). Konsekvensen av mindre gode kalkyler trenger ikke være et stort problem hvis konkurransen er lav eller dersom konkurrentene har like dårlige kalkyler. Problemet blir mer fremtredende hvis konkurrentene har bedre kalkyler, og utnytter dette i sin markedsmessige posisjonering.

I tradisjonelle kalkyler (bidrag- og selvkostmetoden) forklares dels virksomhetens indirekte kostnader i stor grad ut fra volumrelaterte kostnadsdrivere (for eksempel timer). For virksomheter med høy andel indirekte kostnader som ikke er volumdrevet, vil det være mulig å forbedre produkt- og tjenestekalkyler ved å fordele slike kostnader basert på ikke-volumdrevne kostnadsdrivere.
Formålet med denne artikkelen er nettopp å diskutere når volumdrevne kostnadsdrivere svikter, og hvordan kalkylen kan forbedres ved å introdusere ikke-volumdrevne drivere.
Artikkelen er disponert på følgende måte: Først diskuteres ulike bruksområder til kalkyler og hva som er forskjellen på dirkete og indirekte kostnader. Fordi direkte kostnader som regel kan anslåes rimelig nøyaktig, vil problemet være å fordele indirekte kostnader. Dette bør gjøres iht. årsak-/virkningsprinsippet. Etter en kort diskusjon av dette prinsippet, vil det bli nærmere diskutert i relasjon til tradisjonell volumbasert fordeling. Deretter diskuteres ulike typer ikke-volumdrevne kostnadsdrivere som modelleres ved et kostnadshierarki.

Kalkyler - hvorfor
De vanligste bruksområdene for kalkyler er:

  • Produktrelaterte beslutninger
  • Lønnsomhetsvurdering
  • Kostnadskontroll

Med produktrelaterte beslutninger menes f. eks. beslutninger om aksept av ordrer, valg av produktmiks, prisbeslutninger og beslutninger om å produsere selv eller sette bort til andre. For å vurdere lønnsomheten til et produkt eller andre objekter er det en forutsetning at det er utarbeidet kalkyler for å sammenlikne kostnadene med tilhørende inntekter. Som følge av økt konkurranse, blir det viktigere å vite hvilke produkter og tjenester man faktisk tjener penger på. F.eks. kan det nevnes en større virksomhet i Norge som rapporterte en betydelig fortjeneste på et av sine produkter – uten at konkurrentene reagerte. Det viste seg at kalkylen var svært mangelfull, og konkurrentene reagerte ikke fordi produktet faktisk var ulønnsomt å produsere.

Direkte og indirekte kostnader

Når en virksomhet produserer flere ulike produkter eller leverer flere tjenester, vil det ikke være mulig å utarbeide kalkyler uten at kostnadene henføres til det enkelte kalkyleobjekt. I denne forbindelse er det rom for bruk av skjønn, og en del kostnader fordeles mer eller mindre tilfeldig. Dette gjelder ikke bare faste kostnader som er knyttet til bedriftens kapasitet (f.eks. maskiner og utstyr).       

Som illustrert i figur 1 er det vanlig å dele kostnadene i direkte og indirekte kostnader.
Figur 1: Forholdet mellom direkte og indirekte kostnader.
Direkte kostnader er kostnader som kan henføres til et produkt eller tjeneste ved hjelp av registeringer, mens kostnaden vil være indirekte hvis det enten er umulig (ikke separabel kostnad) eller for kostnadskrevende å gjøre dette. I en klesbutikk vil varekostnaden være en direkte kostnad, mens i et konsulentselskap vil lønnskostnaden pr. time fakturert være et eksempel på en direkte kostnad. Typiske eksempler på kostnader som er umulig å henføre ved hjelp av registeringer til produkter og tjenester er strøm, husleie og avskrivninger av maskiner og utstyr. Kostnader til skruer, lim og lakk på et bilverksted behandles typisk som indirekte – selv om det er mulig å knytte slike kostnader direkte til den enkelte reparasjon. Begrunnelsen er at det blir for kostnadskrevende å foreta registering av slike uvesentlige kostnader.

Kostnadsfordeling - hvordan?

Utfordringen består altså i hvordan man skal fordele de indirekte kostnadene til produkter og tjenester. Dette bør gjøres med utgangspunkt i det såkalte årsaks-/virkningsprinsippet som innebærer at det enkelte produkt eller tjeneste får en kostnadsbelastning som reflekterer dets reelle forbruk av ressurser målt i kroner. For direkte kostnader er dette vanligvis rimelig godt oppfylt gjennom registeringer, mens for indirekte kostnader kan det være problematisk. Det er ofte vanskelig eller umulig å etablere et årsaks-/virkningsforhold for faste kostnader. Dette skyldes at faste kostnader er knyttet til produksjons- og salgskapasitet, og rimelig upåvirket av aktivitetsnivået
I motsetning til faste kostnader, antas det ofte i tradisjonelle kalkyler at variable kostnader oppstår knyttet til utnyttelsen av kapasiteten – f.eks. produsert mengde eller antall timer. Hvis dette er oppfylt, vil det for indirekte variable kostnader i mange tilfeller være mulig å fordele på grunnlag av årsaks-/virkningsprinsippet ved at man forsøker å identifisere den faktoren som i størst grad har direkte betydning for nivået på den indirekte variable kostnaden. Denne faktoren kalles gjerne for kostnadsdriver. Det er grunn til å understreke at det også her er rom for skjønn og subjektive vurderinger, men i mindre grad enn for faste kostnader.   

Eksempel - tradisjonell fordeling

Det viser seg ofte at indirekte kostnader i tradisjonelle kalkyler fordeles på grunnlag av direkte materialer, direkte lønn (timer) eller maskintimer. Det legges altså til grunn at det er en sammenheng mellom den direkte kostnaden (eller timer) og hvor mye det påløper av indirekte kostnader. Fordelingen fungerer derfor slik at det enkelte produkt (tjeneste) belastes med en fast sats pr. krone eller time (planlagt) forbrukt av kostnadsdriveren. Dette innebærer at det enkelte produkt (tjeneste) belastes tilsvarende gjennomsnittet for alle produktene (tjenestene). Hvis for eksempel indirekte kostnader utgjør 75 % (kalles gjerne for en tilleggssats) av direkte materialer (den valgte kostnadsdriver), vil alle produktene bli belastet med gjennomsnittssatsen på 75 øre pr. krone forbrukt av direkte materialer. Dersom en ordre forventes å krever direkte materialer for kr 10 000, vil det i følge kalkylen påløpe et tillegg på kr 7 500 til dekning av indirekte kostnader. Merk at det er vanlig å dele opp i flere tillegg for å gjøre kalkylen mer nøyaktig.
I tillegg til produksjonskostnader, vil det påløpe salgs- og administrasjonskostnader. Det er ikke uvanlig at slike kostnader fremkommer ved å legge til et prosentvis tillegg – f.eks. 20 % – på tilvirkningskostnadene. Dette betyr at produkter som koster mye å produsere, f.eks. kr 100 000, får et tillegg til dekning av salgs- og administrasjonskostnader på kr 20 000. Dette virker svært urimelig sett i lys av at et produkt som relativt sett koster lite å produsere, f.eks. kr 10 000 – kun får et tillegg på kr 2 000. Dette innebærer en antakelse om at salgs- og administrasjonskostnader øker proporsjonalt med tilvirkningskostnaden, hvilket er tvilsomt. F.eks. vil ordrekostnadene ikke nødvendigvis øke proporsjonalt med tilvirkningskostnadene.

Ikke-volumdrevne kostnadsdrivere

Tradisjonelt har fokus vært rettet mot volumdrevne kostnadsdrivere, men i mange tilfeller er dette en tvilsom antakelse. For eksempel vil ordrebehandlingskostnader være drevet av antall ordrer som mottas – ikke antall enheter i ordren. Jo flere ordrer som mottas, desto større blir kostnaden knyttet til ordrebehandling. Når et bryggeri skal levere øl og mineralvann til sine kunder, vil det være forbundet kostnader med distribusjonen. For et bryggeri vil dette være en aktivitet der antall forsendelser er kostnadsdriveren. Jo flere ganger de må kjøre ut produkter fra bryggeriet til kundene, desto større blir kostnadene ved denne aktiviteten. 
Det sentrale er at indirekte kostnader i mange tilfeller også er drevet av andre faktorer enn volum. Konsekvensen er at kostnadsfordelingen blir for unøyaktig, pga. at den ikke oppfyller årsaks-/virkningsprinsippet. Dette kan blant annet føre til aksept av ordrer man tror er lønnsomme, men som i realiteten er ulønnsomme. Økt krav til lønnsomhet har forsterket behovet for mer nøyaktige kostnadsfordelinger og mer presise lønnsomhetsanalyser. Dessuten har de indirekte kostnadene relativt sett for mange virksomheter økt de siste årene. Dette forsterker også behovet for en mer nøyaktig fordeling av de indirekte kostnadene.
ABC-metoden (AktivitetsBasert Kalkulasjon) ble introdusert på slutten av 1980-tallet for å gjøre fordelingen av indirekte kostnader mer nøyaktig. I motsetning til tradisjonelle metoder tar ABC-metoden hensyn til at indirekte kostnader ikke bare er forårsaket av volum. Dette modelleres ved et kostnadshierarki, der aktiviteter inndeles i ulike nivåer basert på den faktoren som er kostnadsdriveren. Aktiviteter er arbeidsoperasjoner som utføres i bedriften, mens kostnadsdriveren er den faktoren som har avgjørende betydning for kostnadsnivået til den enkelte aktivitet. Eksempel på aktiviteter kan være produksjon og ordrebehandling. Eksempel på kostnaddriver for produksjonsaktiviteten kan være produksjonsvolum og antall deler som produktet består av, mens kostnadsdriveren for ordrebehandling er antall ordrer.

Tjenesteytende virksomhet

I dette hovedavnsittet vil vi eksemplifisere hvordan et kostnadshierarki kan ser ut for en tjenesteytende virksomhet. Det består typisk av følgende nivåer:

Nivå Eksempler
Bedfriftsnivå Vedlikehold av bygninger,sikkerhet og administrasjon
Tjenestenivå Software,elektronisk utstyr og spesiell kursing av ansatte
Oppdragsnivå Kundebesøk, prosjektpresentasjon og planlegging
Enhetsnivå Utførelse av oppdrag og kvalitetssikring


 Figur 2: Kostnadshierarki for en tjenesteytende bedrift.

Enhetsnivåaktiviteteter utføres hver gang en tjeneste leveres til kunden. Antall ganger aktiviteten utføres er tilnærmet proporsjonal med antall oppdragstimer. De kalles av denne grunn også for volumbaserte aktiviteter. Kvalitetssikring av oppdrag og lønn til de som jobber på oppdraget er typisk eksempler på enhetsnivåaktiviteter, og antall arbeidstimer er en rimelig kostnadsdriver.
Oppdragsaktiviteter utføres i forbindelse med hvert enkelt oppdrag. Det er derfor ikke antall oppdragstimer som driver kostnadene, men antall oppdrag (kostnadsdriver). Kostnader ved kundebesøk i forbindelse med prosjektpresentasjon, planlegging og utførelsen av oppdrag er eksempler på kostnader på dette nivået. 
Tjenestenivåaktiviteter utføres typisk i forbindelse med utvikling av tjenestespekteret. Kostnader på dette nivået er uavhengig av volum og antall oppdrag. Kostnader til kursing av ansatte vedrørende spesielle tjenester er typiske eksempler på kostnader som relaterer seg til tjenestenivået, samt software og elektronisk utstyr. Fordeling av slike kostnader er vanskelig og blir ofte mer eller mindre vilkårlig. Det er vanskelig å finne en kostnadsdriver som fordeler kostnader på tjenestenivået i samsvar med årsaks- og virkningsprinsippet. En mulighet er antall ordrer, som på ingen måte er fullgod løsning i henhold til årsaks- og virkningsprinsippet.
Bedriftsnivåaktiviteter omfatter aktiviteter som vedrører hele tjenesteorganisasjonen. Kostnadene på dette nivået er uavhengig av alle de øvrige nivåene i hierarkiet. Denne typen kostnader skal ikke fordeles ut på selskapets tjenester, men behandles som en periodekostnad. Begrunnelsen er at denne typen kostnader er irrelevante i forbindelse med beslutninger som er knyttet til aksept eller ikke aksept av tjenesteoppdrag.


Avslutning

I følge kostnadshierarkiet er indirekte kostnader ikke bare drevet av volum, men også av andre faktorer som bl.a. kompleksitet og forskjeller i seriestørrelser. Dette innebærer at desto større andel av de indirekte kostnadene som ikke er drevet av volum, desto mer relevant er det å identifisere ikke-volumrelaterte kostnadsdrivere. Økende andel indirekte kostnader i forhold til direkte, synes å trekke i samme retning. Dette vil kunne sette ledere i bedre stand til å lokalisere produkter og tjenester som reelt sett er ulønnsomme.
Symptomer på at noe er galt med kalkylen fremkommer gjerne ved at det er mindre forskjeller mellom høy- og lavvolumprodukter (tjenester) og/eller ressurskrevende og mindre ressurskrevende produkter (tjenester). Dette bilde forsterkes gjerne ved at det er vanskelig å forklare hvorfor marginene er større eller mindre enn det som konkurrentene oppnår. 
Til slutt kan det nevnes at det gjerne er slik at desto større forskjell i produksjonsvolum og kompleksitet det er mellom bedriftens ulike produkter (tjenester), desto mer relevant viser det seg gjerne å benytte kostnadshierarkiet for inndeling av indirekte kostnader og identifikasjon av ikke-volumrelaterte kostnadsdrivere. Dette skyldes at slike ikke-volumrelaterte drivere i større grad tilfredsstiller årsaks-/virkningsprinsippet.

Referanser Boye, K., Heskestad, T. og Holm, E.: Kostnads- og inntektsanalyse, Universitetsforlaget 2011.

Bjørnenak, T.: Kalkyler for økonomisk styring, Praktisk økonomi og ledelse, 1996. 

Kaplan, R. og Atkinson, A., A.: Advanced Management Accounting, Prentice Hall, 1998.

Vea, E.: Økonomistyring: Nye perspektiver på kalkulasjon og driftsoppfølging”, MA – Logistikk & ledelse nr. 6-7, s. 22-24, 2002.