Immaterielle eiendeler – regnskap og skatt

Immaterielle eiendeler er et komplisert område. Det knytter seg mange regnskaps- og skattemessige spørsmål til blant annet skillet mellom aktivering og kostnadsføring, måling av anskaffelseskost/tilvirkningskost og avskrivninger.

Del
!
Artikkelen er over ett år gammel og innholdet kan derfor være utdatert

Innledning

Immaterielle eiendeler defineres i NRS(F) Immaterielle eiendeler punkt 2.1.1 som ikke-pengeposter uten fysisk substans, som foretaket benytter i tilvirkning eller salg av varer og tjenester, ved utleie til andre foretak, eller for administrative formål. For å defineres som immaterielle eiendeler kreves det i tillegg at postene

  • er identifiserbare
  • kontrolleres av foretaket slik at de representerer fremtidige økonomiske fordeler som forventes å tilflyte foretaket

Eksempler på immaterielle eiendeler som kan falle innenfor denne definisjonen er:

  • varemerker
  • forretningsnavn (trademarks)
  • utgiverrettigheter
  • EDB-programvare
  • lisenserkopieringsretter (copy-rights)
  • patenterfranchise rettigheter
  • driftsrettigheter og konsesjoner
  • modeller, prototyper, resepter, formler etc

Regnskapsmessig behandling

Balanseføring eller kostnadsføring

For at en immateriell eiendel skal balanseføres, må den først kunne defineres som en immateriell eiendel, som omtalt over. Dette vil si at den må være identifiserbar og kontrolleres av foretaket, slik at den representerer fremtidige økonomiske fordeler som forventes å tilflyte foretaket.

  • Identifiserbar vil si at eiendelen må kunne skilles fra goodwill. Ved kjøp av en immateriell eiendel anses den i utgangspunktet for å være identifiserbar. Ved erverv av en immateriell eiendel ved egenutvikling eller ved kjøp av virksomhet kreves det imidlertid en vurdering av hvorvidt den immaterielle eiendelen er identifiserbar. Et viktig vurderingsmoment her er hvorvidt den er utskillbar.
  • Kontroll av foretaket kan for eksempel sikres gjennom juridisk beskyttelse, patentrettigheter, kopieringsrettigheter eller hemmeligholdelse. Kompetanse hos ansatte, kundeportefølje og markedsandeler vil normalt ikke kunne sies å kontrolleres av foretaket.

I tilfeller hvor eksempelvis en kundeportefølje er særskilt priset, og det kan legges til grunn at verdiene vil være i behold over lang tid, vil faktisk kontroll kunne være avgjørende for om porteføljen kan ses på som et eget immaterielt driftsmiddel.

Ved kjøp av virksomhet har nok praksis historisk vært at de fleste immaterielle eiendeler har blitt inkludert i goodwill, selv om det i realiteten har vært mulig å identifisere og skille ut immaterielle eiendeler. I og med at goodwill kan begrense utbyttemuligheter etter aksjelovens regler, ligger det et insentiv til å foreta en særskilt identifisering av immaterielle eiendeler ved innmatkjøp.

En eiendel som tilfredsstiller definisjonen til en immateriell eiendel, balanseføres når begge av følgende kriterier er oppfylt (jf. NRS(F) Immaterielle eiendeler punkt 2.2):

  • Det er sannsynlig at de fremtidige økonomiske fordelene knyttet til den immaterielle eiendelen vil tilflyte foretaket. For at det skal være sannsynlig at de fremtidige økonomiske fordelene knyttet til den immaterielle eiendelen vil tilflyte foretaket, må foretaket blant annet demonstrere hvordan den immaterielle eiendelen forventes å bidra til en økning av de fremtidige økonomiske fordelene for foretaket. De fremtidige økonomiske fordelene kan enten være knyttet til økte inntekter eller reduserte kostnader. Foretaket må altså gjøre en begrunnet vurdering av sannsynligheten.
  • Anskaffelseskost for eiendelen kan måles pålitelig. For at anskaffelseskost knyttet til en egenutviklet immateriell eiendel skal kunne måles pålitelig, er det en forutsetning at kostnader knyttet til den immaterielle eiendelen kan skilles fra øvrige aktiviteter og at foretaket har et system for å ivareta dette. Måling av anskaffelseskost omtales under.

Enkelte aktiviteter vil som hovedregel ikke tilfredsstille kravene til balanseføring. I NRS(F) Immaterielle eiendeler punkt 2.2.3 er følgende aktiviteter nevnt:

  • forskning (grunnleggende, planmessige undersøkelser som utføres med håp om å finne fram til tekniske eller vitenskapelige nyvinninger med mulig økonomisk anvendelse)
  • løpende eller periodisk innsats for å tilpasse eller forbedre et produkts kvaliteter
  • aktiviteter knyttet til å skape eller videreutvikle varemerker
  • opplæring av ansatte, og utvikling og implementering av endrede arbeidsprosesser eller endret organisasjon
  • oppstart av ny virksomhet

Når det gjelder EDB-programvare som utgjør en integrert del av en datamaskin, så kan dette aktiveres sammen med datamaskinen dersom datamaskinen utgjør den mest sentrale bestanddelen. Operativsystemer eller styringssystemer er eksempler på slike. Annen programvare behandles som immaterielle eiendeler.

Utgifter til immaterielle eiendeler som ikke kan balanseføres, skal kostnadsføres løpende. Regnskapsloven § 5-6 åpner for at utgifter til egen forskning og utvikling kan kostnadsføres selv om kriteriene for balanseføring er oppfylt.

Anskaffelseskost

Immaterielle eiendeler skal balanseføres til anskaffelseskost, jf. regnskapsloven § 5-3 første ledd. Dersom en pålitelig måling av anskaffelseskost ikke kan gjennomføres, kan eiendelen ikke balanseføres som separat immateriell eiendel.

Anskaffelseskost ved kjøp av immaterielle eiendeler er kjøpspris, eventuelt med med tillegg av kjøpsutgifter.

Ved egen tilvirkning omfatter anskaffelseskost variable og faste tilvirkningskostnader (jf. regnskapsloven § 5-4 annet ledd):

  • Lønn og andre personalkostnader til ansatte direkte engasjert i utviklingsarbeidet
  • Materialer og tjenester som er forbrukt under tilvirkningsarbeidet
  • Avskrivning av anleggsmidler som er direkte brukt i utviklingsarbeidet
  • Den forholdsmessige andel av indirekte kostnader som kan relateres til utviklingsarbeidet. Det er et krav at de indirekte kostnadene lar seg fordele. Indirekte kostnader som gjelder foretaket som en helhet, for eksempel generelle salgs- og administrasjonskostnader og avskrivninger på driftsmidler som ikke er direkte brukt i utviklingsarbeidet, skal normalt ikke medtas som anskaffelseskost for den immaterielle eiendelen.
  • Ved lang tilvirkningstid skal låneutgifter i tilvirkningsperioden medtas i målingen av anskaffelseskost

Utgifter som er kostnadsført før kriteriene for balanseføring var oppfylt, kan ikke tilbakeføres og balanseføres når kriteriene er oppfylt, jf. NRS(F) Immaterielle eiendeler punkt 2.2.4.

Av- og nedskrivninger

Dersom immaterielle eiendeler har begrenset økonomisk levetid, skal de avskrives etter en fornuftig avskrivningsplan, jf. regnskapsloven § 5-3 annet ledd. Dette er den samme bestemmelsen som regulerer avskrivning på fysiske anleggsmidler. Det kan være vanskeligere å anslå levetid for en immateriell eiendel enn en fysisk eiendel, og den opprinnelige avskrivningsplanen skal justeres ved vesentlige endringer i forhold til opprinnelige forutsetninger, jf. NRS(F) Immaterielle eiendeler punkt 2.4.

Både for immaterielle eiendeler som avskrives (har begrenset økonomisk levetid) og de som ikke avskrives er plikten til å vurdere nedskrivning de samme som for fysiske eiendeler (jf. regnskapsloven § 5-3 tredje ledd og NRS(F) Nedskrivning av anleggsmidler.

Det kreves en årlig nedskrivningsvurdering for ikke fullførte immaterielle eiendeler. Uavhengig av de alminnelige indikatorutslagene som vanligvis skal benyttes for vurdering av behov for nedskrivning, skal det ved hvert årsregnskap foretas verdifallsvurdering av balanseført immateriell eiendel som ikke er tilgjengelig for bruk, for eksempel fordi den ikke er ferdigstilt.

Små foretak

NRS 8 God regnskapsskikk for små foretak er i samsvar med NRS(F) Immaterielle eiendeler. I tillegg har små foretak to relevante unntak:

Små foretak kan unnlate å ta med faste tilvirkningskostnader ved beregning av anskaffelseskost.Små foretak kan velge å kostnadsføre egne utgifter til utvikling av rettigheter, på samme måte som egne utgifter til forskning og utvikling.

Bokføring

I henhold til norsk standard kontoplan aktiveres immaterielle eiendeler på kontogruppe 10:

  • 1000 Forskning og utvikling
  • 1020 Konsesjoner
  • 1030 Patenter
  • 1040 Lisenser
  • 1050 Varemerker
  • 1060 Andre rettigheter

Konto 1070 og 1080 benyttes til henholdsvis utsatt skattefordel og goodwill, som ikke er omhandlet her.

Avskrivning på immaterielle eiendeler (annet enn ervervet goodwill) føres vanligvis på konto 6029.

Immaterielle eiendeler som skal kostnadsføres direkte føres på kostnadskonto etter sin art, for eksempel konto 6552 for anskaffelse av programvare.

Skattemessig behandling

Balanseføring eller kostnadsføring

I utgangspunktet skal kostnader til egen forskning og utvikling fradragsføres etter hvert som kostnadene påløper. Det er bare kostnader til egen forskning og utvikling knyttet til konkrete prosjekter som kan bli eller er blitt til driftsmidler som skal aktiveres og avskrives skattemessig, jf. skatteloven § 6-25.

For andre immaterielle eiendeler enn forskning og utvikling antas det at den regnskapsmessige vurderingen i de fleste tilfeller også kan legges til grunn skattemessig.

Anskaffelseskost

Er en immateriell eiendel ervervet ved kjøp, vil kostprisen være det vederlaget som er ytet for eiendelen. Vederlag ved ervervet vil blant annet omfatte

  • kontantbeløp som er betalt eller skal betales til selgeren, eller til andre som selgeren har bestemt (eksklusiv merverdiavgift som kommer til fradrag i et avgiftsoppgjør)
  • overtakelse av selgerens gjeld til andre
  • kapitalisert verdi av kår ved erverv av jord- eller skogbrukseiendom i 2004 eller tidligereoffentlige avgifter som toll, særavgift mv, samt merverdiavgift som ikke kommer til fradrag i et avgiftsoppgjør
  • omkostninger til kjøp av gjenstande, for eksempel tinglysingsgebyr, dokumentavgift, meglerprovisjon, verdivurderinger
  • frakt av gjenstanden frem til leveringsstedet mv

Dette anses i vesentlighet å være i samsvar med det regnskapsmessige begrepet " kjøpspris med med tillegg av kjøpsutgifter".

Har skattyter selv tilvirket et formuesobjekt til egen bruk, skal inngangsverdien som hovedregel settes til kostnadene ved tilvirkningen inklusive andel i indirekte kostnader tillagt eventuell inntektsført fortjeneste.

Kostnadene omfatter arbeidslønn, materialer, råstoffer, hjelpestoffer, strøm, drivstoff mv. som er medgått til tilvirkningen, samt offentlige avgifter vedrørende disse og transport. Merverdiavgift inngår i inngangsverdien dersom denne ikke kommer til fradrag i et avgiftsoppgjør hos eieren. Videre inngår andel av kostnader (faktiske kostnader og avskrivning) vedrørende egne transportmidler, maskiner og bygninger brukt ved tilvirkningen i inngangsverdien. Kostnadene vil også omfatte kostnader til konsulenttjenester mv. vedrørende den tilvirkede gjenstand. I tillegg skal inngangsverdien omfatte andel av lisensavgift, utviklingskostnader, patenter som er brukt ved tilvirkningen og andel av administrasjonskostnadene (påslag).

I praksis antas det at skattemessig tilvirkningsverdi i mange tilfeller tilsvarer regnskapsmessig variabel tilvirkningskost.

Avskrivninger

Immaterielle eiendeler som ikke er goodwill kan ikke avskrives skattemessig etter reglene for saldoavskrivinger. Muligheten for skattemessig avskrivning av en immateriell eiendel avhenger for øvrig av hvorvidt eiendelen er en tidsbegrenset rettighet eller ikke.

Tidsbegrenset rettighet

En immateriell eiendel som er en tidsbegrenset rettighet kan avskrives med like store årlige beløp over driftsmidlets levetid (lineær avskrivning), jf. skatteloven § 14-50. Med begrepet tidsbegrenset rettighet siktes til de tilfeller hvor rettigheten formelt har begrenset levetid. Dette vil eksempelvis gjelde en innkjøpt produksjonslisens for 10 år mot et engangsvederlag. I en del tilfeller kan imidlertid den økonomiske levetiden være vesentlig kortere enn rettighetens formelle levetid. I slike tilfeller stilles det kvalifiserende krav om at skatteyter må dokumentere at verdifallet åpenbart tilsier høyere avskrivninger. En tidsbegrenset rettighet skal føres opp i RF-1084 Avskrivningsskjema for saldoavskrivninger og lineære avskrivninger i post 120 (lineære avskrivninger).

Ikke tidsbegrenset rettighet, begrenset økonomisk levetid

I de tilfeller det ikke er snakk om en tidsbegrenset rettighet, er det avgjørende for skattemessig avskrivning hvorvidt den immaterielle eiendelen har begrenset økonomisk levetid.

Immaterielle eiendeler som ikke er tidsbegrensede rettigheter eller goodwill kan i utgangspunktet ikke avskrives. I brev av 30.05.2005 har Finansdepartementet imidlertid uttalt at en antar at "skattyter som kan godtgjøre at et immaterielt driftsmiddel har en begrenset økonomisk levetid, vil kunne kreve lineære avskrivninger over driftsmidlets levetid i henhold til skatteloven § 6-10 tredje ledd første punktum". Det antas at skattyter da kan føre opp eiendelen i ligningsskjemaet RF-1084 Avskrivningsskjema for saldoavskrivninger og lineære avskrivninger post 120 (tilsvarende som for en tidsbegrenset rettighet). Dette vil gi bedre oversikt enn om beløpet føres direkte i RF-1217 Spesifikasjon av forskjeller mellom regnskapsmessige og skattemessige verdier.

Ikke tidsbegrenset rettighet, ikke begrenset økonomisk levetid

Skattemessig avskrivning av immateriell eiendel som ikke har begrenset økonomisk levetid kan kun gjennomføres hvis verdifallet er åpenbart, jf. skatteloven § 6-10 tredje ledd. Det må i så fall sannsynliggjøres at den immaterielle eiendelen har et åpenbart verdifall. Spørsmål om hvorvidt det skal avskrives og avskrivningens størrelse vil normalt måtte vurderes for hvert år. I kravet om at avviket må være åpenbart følger at et mindre avvik ikke er tilstrekkelig for å fravike hovedregelen. Mindre avvik over flere år vil imidlertid kunne gi grunnlag for avskrivning når det akkumulerte avviket er åpenbart.

Avskrivningsbeløp ved skjønnsmessig avskrivning fastsettes normalt til differansen mellom den immaterielle eiendelens inngangsverdi og eiendelens omsetningsverdi ved årets utgang etter en konkret vurdering. Den immaterielle eiendelen kan da ikke føres opp i ligningsskjemaet RF-1084 Avskrivningsskjema for saldoavskrivninger og lineære avskrivninger, men må da føres opp direkte i RF-1217 Spesifikasjon av forskjeller mellom regnskapsmessige og skattemessige verdier.

Aktuelle kurs

Nettkurs
  • Finansregnskap 4
    Klokke Created with Sketch.
Nettkurs
  • Finansregnskap 3
    Klokke Created with Sketch.