Feilføring i næringsoppgaven - lagmannsretten fastholdt tilleggsskatt på 30 mill kroner

Som følge av utilsiktet feil ved føringen av skattemeldingen kom et regnskapsmessig tap urettmessig også med som skattemessig fradragsberettiget tap.

Feilen oppsto ved at en hadde uteglemt å tilbakeføre tapet på side 4 i næringsoppgaven.

Skattepliktige ble ikke vist nåde verken hos skatteklagenemnda, tingretten eller nå sist i den nylig avsagte dommen fra lagmannsretten. Resultatet for den skattepliktige ble tilleggsskatt på nærmere 30 millioner kroner. 

Innledning: Hva bør vi lære av denne saken?

Saken vi redegjør for nedenfor viser for det første at det overfor en profesjonell skattepliktig stilles strenge krav til kvalitetssikring av opplysninger og korrekt innrapportering til skattemyndighetene. Det skal relativt mye til for at profesjonelle skattepliktige slipper unna tilleggsskatt der det er gitt feil opplysninger, selv om det er uomtvistet at dette ikke har skjedd som et forsøk på å spare eller unndra skatt. Det er heller ikke rom for å slippe eller få nedsatt tilleggsskatt, selv om tilleggsskatten skulle fremstå som urimelig høy.

Saken bør være en alvorlig vekker for alle som påtar seg å fylle ut skattemeldinger for virksomheter. Først og fremst er det helt nødvendig at den som utfører oppdraget har god kompetanse om de skatteregler som gjelder, og i tillegg setter seg godt inn i hvordan skjemaene skal fylles ut korrekt. Skatteetaten har laget veiledninger til alle skjemaer og disse bør leses nøye underveis. Men uansett hvor godt en kjenner regelverk og hvor erfaren en er med å fylle ut skatteskjemaer, kan det glippe. Det er derfor viktig å ha flere som eventuelt dobbeltsjekker at utfyllingen er korrekt og ingenting er uteglemt.

Når det gjelder næringsoppgaven er det spesielt viktig å ha kontroll på at de riktige korrigeringer av regnskapsmessige verdier som er ført på side 2 er gjort på side 4, i de tilfeller disse ikke skal ha skattemessig effekt. Dette vil blant annet typisk kunne være tilfelle der det er realisert aksjer innenfor fritaksmetoden. Det samme gjelder der det er foretatt regnskapsmessig nedskrivning på aksjeinvesteringer som ikke skal komme skattemessig til fradrag.

Videre er det aktuelt der det er fradragsført tap på fordringer som ikke er fradragsberettigede skattemessig. For revisor eller regnskapsfører som har stått for utfyllingen på vegne av skattepliktige, kan det fort bli snakk om erstatningsansvar dersom en har gjort feil som påfører kunden økonomisk tap. Ut fra virksomheten en driver er det derfor viktig å gjøre en løpende vurdering av om den forsikringsdekningen man har er tilstrekkelig sett i forhold til de kundeoppdragene virksomheten påtar seg.

Sakens faktum

SATS hadde i 2014 én stor eiendel: en aksjepost i HFN Holding AS (nå SATS Holding AS), ervervet ved tingsinnskudd og verdsatt til drøyt 2,4 milliarder kroner. I tillegg hadde selskapet 30 000 kroner i kontanter; den opprinnelige aksjekapitalen i selskapet.

I løpet av 2014 måtte SATS som følge av IFRS-krav gjennomføre en regnskapsmessig nedskriving av verdien av aksjeposten i datterselskapet. Aksjeposten ble nedskrevet med 549 447 835 kroner.

Denne regnskapsmessige nedskrivingen av aksjenes verdi skulle ikke ha skattemessige konsekvenser. Som følge av feil ved føringen av SATS' ligningsoppgaver kom imidlertid beløpet likevel også med som et skattemessig tap. Nedskrivningen ble ført i resultatregnskapet på side 2 i næringsoppgaven. Årsresultatet ble minus 549 millioner kroner, siden det ikke var ført opp andre kostnader eller inntekter.

Det er verdt å merke seg at feilen i dette tilfellet muligens ville vært unngått dersom den som fylte ut næringsoppgaven hadde brukt korrekt post på side 2. Nedskrivningen var ført i post 8179 «Annen finanskostnad», i stedet for den korrekte posten 8115 «Nedskrivning av finansielle eiendeler».

På side 4 i næringsoppgaven skal man tilbakeføre negative tall fra resultatregnskapet som ikke skal ha skattemessig effekt. Her er det blant annet en post 0632 «Nedskriving på aksjer og andre verdipapir kostnadsført i året», hvor de 549 millioner kronene skulle vært ført med positivt fortegn, slik at den skattemessige effekten av det regnskapsmessige underskuddet ble nullet ut. Ved utfyllingen av selvangivelsen ble imidlertid tilbakeføringen glemt, og konsekvensen av denne forglemmelsen ble at de 549 millionene, med tillegg av 20 000 kroner i stiftelseskostnader, havnet i post 0999 «Næringsinntekt/underskudd».

Denne posten videreføres til selvangivelsens post 222 for underskudd i næring. Det var ingen andre inntekts- eller utgiftsposter i selvangivelsen, så dette tallet ble også videreført i post 290 «Sum underskudd til framføring pr 1.1.2015». Dermed ble det krevd fradrag for 549 millioner kroner, og det ble krevd fremføring av underskudd med samme beløp.

Det var et stort revisjonsselskap som bisto SATS med føring av ligningsoppgavene. Det var en revisormedarbeider som gjorde selve utfyllingen. Feilen ble verken fanget opp av medarbeiderens overordnede, ansvarlig partner på oppdraget, eller av SATS' egen regnskapssjef før selvangivelsen ble signert i Altinn i juni 2015.

Feilen ble heller ikke oppdaget av SATS eller revisjonsselskapet da man mottok skatteoppgjøret for 2014 i oktober 2015. Her fremgår det at utliknet skatt er 0, og at underskudd til fremføring er 549 millioner kroner.

Ved behandlingen av skattesaken var partene enige om at feilføringen i ligningsoppgavene ikke var forsøk på skatteunndragelse. Det var ingen holdepunkter for at SATS eller revisjonsselskapet hadde til hensikt å kreve skattemessig fradrag for nedskrivingen. Skatteetaten fattet vedtak om tilleggsskatt beregnet til 20 % av skatten som ville blitt utlignet på 549 millioner. Tilleggsskatten utgjorde dermed nærmere 30 millioner kroner.

Kunne feilen føre til skattemessige fordeler?

SATS bestred ikke at de hadde gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 (1). De bestred imidlertid at feilen «kan føre til skattemessige fordeler», hvilket også er et vilkår for å ilegge tilleggsskatt. Argumentet var her at det uansett ikke var utsikter til at det fremførbare underskuddet som oppsto ville kunne bli utnyttet av selskapet i senere år. Retten var ikke enig i at dette utelukket bruk av tilleggsskatt på forholdet. I dommen heter det om dette:

«Retten mener det følger av lovens ordlyd, forarbeidene, sammenhengen mellom lovens bestemmelser og høyesterettspraksis at det ikke skal gjøres noen konkret vurdering av sannsynligheten for at et fremførbart underskudd rent faktisk vil gi en skattemessig fordel i fremtiden, og at skattyters intensjoner generelt ikke er relevante. Vilkåret «kan føre til skattemessige fordeler» er oppfylt når det er inngitt oppgave med uriktige opplysninger om et fremførbart underskudd, med mindre det prinsipielt kan utelukkes at opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler – som i konkurstilfeller. …

Retten er enig med SATS og revisjonsselskapet i at det er svært usannsynlig at feilen ikke ville blitt oppdaget og korrigert, slik at det fremførbare underskuddet ikke ville blitt utnyttet til å spare skatt. Det er imidlertid ikke prinsipielt utelukket, og det er – slik retten mener loven må forstås – ikke rom for en konkret sannsynlighetsvurdering.»

Kunne feilen omfattes av unntaket for åpenbare regne- eller skrivefeil?

SATS prøvde seg også med å hevde at vedtaket var ugyldig fordi feilføringen var en åpenbar skrivefeil, slik at unntaket i skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav b for slike feil skulle komme til anvendelse.

Revisjonsselskapet brukte Maestro ved føringen av ligningsoppgavene. Ved føring av tallet 549 447 835 i post 8179 var det ingen automatisk kobling mellom denne posten og post 0632 på s 4. Slik kobling måtte gjøres manuelt. Hadde man etablert en slik kobling, ville tallet -549 447 835 blitt ført opp i post 0632. Det skjedde ikke, og retten la til grunn at dette skyldtes en ren forglemmelse.

Retten var ikke enig i at dette kunne karakteriseres som en skrivefeil. Retten uttaler om dette blant annet:

«Kjernebetydningen av skrivefeil er språklige og ortografiske feil som gjøres i en skriveprosess, typisk at man bruker feil stavemåte, feil tegnsetting, bytter om på siffer i et tall eller lignende. Selv om man forutsetter at revisormedarbeideren hadde en intensjon om å skrive tallet to ganger, er det – etter rettens syn – anstrengt å kalle det en skrivefeil når det skjer en glipp under utfyllingen av næringsoppgaven slik at tallet bare kommer med én gang».

Unntaket for unnskyldelige feil?

Det følger av skatteforvaltningsloven § 14-3 (2) at tilleggsskatt ikke skal ilegges når skattyters forhold «må anses unnskyldelig».

Utgangspunktet er at skattyter har plikt til å gi riktige og fullstendige opplysninger til skattemyndighetene, og til å opptre aktsomt og lojalt. Ved å gi uriktige eller ufullstendige opplysninger, risikerer man tilleggsskatt etter objektive vilkår, altså uten at man har utvist subjektiv skyld. I og med at tilleggsskatt ikke er betinget av subjektiv skyld, gjør loven unntak for unnskyldelige forhold, både for å unngå urimelige resultater og for å bevare publikums tillit til systemet.

SATS mente at feilen som var gjort var unnskyldig og at dermed unntaket skulle komme til anvendelse. Retten avviste imidlertid også denne anførselen. Etter rettens vurdering hadde revisjonsselskapet som bisto SATS opptrådt klart uaktsomt i forbindelse med utfylling av selvangivelsen. Revisormedarbeideren som fylte ut næringsoppgaven glemte å fylle inn et tall, med den konsekvens at det ble fremsatt krav om uberettiget skattefradrag for en kostnad på over en halv milliard kroner. Dette ble ikke oppdaget ved gjennomgangen som ble gjort av hans overordnede, verken senior manager på oppdraget eller partneren som signerte innleveringen av selvangivelsen på Altinn sammen med SATS' regnskapssjef.

De forholdene som SATS og revisjonsselskapet påberopte til støtte for at feilen var åpenbar, mente retten også var forhold som tilsa at feilen burde ha blitt oppdaget i den interne kvalitetssikringen. Regnskapet var svært oversiktlig med få eiendeler, ingen inntekt, og bare én ordinær utgiftspost. Derfor var også ligningsoppgavene uvanlig enkle og oversiktlige, og det burde «springe i øynene» ved gjennomgang av utkast til selvangivelse at det var noe galt når det regnskapsmessige underskuddet var ført til skattemessig fradrag.

Retten fremholdt også at kravene til aktsomhet skjerpes når det er snakk om et så høyt beløp som 549 millioner kroner, og at denne feilen glapp gjennom kvalitetssikringen hos revisjonsselskapet er i strid med de forventninger man må kunne ha til en rådgiver som er et av de største og mest profesjonelle revisjonsfirmaene i markedet. At det er skattepliktiges medhjelper som har gjort feilføringen er ikke et unnskyldelig forhold for skattyter. Skattepliktige skal som hovedregel identifiseres med sin medhjelper. Retten mente også at det var mye som talte for at også SATS hadde opptrådt uaktsomt her.

Retten la til grunn at SATS var en «ellers lojal og aktsom skattepliktig», og at feilen som skjedde i denne saken ikke var et illojalt forsøk på skatteunndragelse. Retten mente at det likevel ikke kunne være slik at enhver feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig er unnskyldelig. Det må bero på en konkret vurdering i den enkelte sak, hvor feilens karakter og omfang må stå sentralt, og hvor kravene er strengere til større og mer profesjonelle næringsdrivende enn til personlig næringsdrivende og mindre bedrifter. Videre fremholdes det i dommen at uaktsomheten i denne saken klart ikke kunne karakteriseres som liten; feilen gjaldt et meget stort beløp og hvor den skattepliktige er morselskap i et stort konsern med omfattende og kompleks økonomi og skatteforhold.

Anførsler om uforholdsmessighet

SATS anførte i saken at vedtaket om å ilegge nær 30 millioner kroner i tilleggsskatt var i strid med det alminnelige kravet til forholdsmessighet mellom handling og reaksjon, og viste både til grunnleggende prinsipper i strafferetten og for administrative sanksjoner, samt at det også i praksis etter EMK artikkel 6 må foretas en proporsjonalitetsvurdering.

Retten avviste også dette og la i dommen til grunn at det ikke var hjemmel for å foreta en skjønnsmessig vurdering av forholdsmessigheten mellom feilen og tilleggsskattens størrelse. Så lenge lovens vilkår for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt, kan en derfor ikke velge å la den falle bort eller utmåle tilleggsskatten med en lavere sats enn loven fastsetter. Retten viser til at ved utformingen av reglene om tilleggsskatt har lovgiver ivaretatt forholdsmessighetsprinsippet ved å fastsette ulike satser samt unntaksbestemmelser. Videre at en ved vedtakelsen av skatteforvaltningsloven bevisst valgte å ikke innføre et opportunitetsprinsipp eller noen øvre grense for tilleggsskatt. Lagmannsretten viste her til NOU 2003:7 Tilleggsskatt m.m. hvor det uttales følgende: 

«Et sanksjonssystem bør søkes utformet slik at det ikke reageres strengere enn det behovet tilsier. Det såkalte minste inngreps prinsipp er forankret i forholdsmessighetsbetraktninger og har gyldighet også utenfor den tradisjonelle strafferett. Det er imidlertid vesentlige ulikheter mellom et masseforvaltningssystem hvor forvaltningen gis kompetanse til å ilegge sanksjoner og et strafferettssystem. Innenfor et masseforvaltningssystem må forholdsmessighetsbetraktninger primært hensyntas ved utformingen av lovverket – forvaltningen kan ikke gis samme adgang som domstolene til å nyansere sanksjonsbruken basert på konkrete individuelle vurderinger. Forvaltningen kan bare gis kompetanse til å ilegge økonomiske sanksjoner, og disse bør søkes utformet slik at sanksjonsintensiteten nyanseres på grunnlag av lovbestemte kriterier.»

Dersom du vil lese lagmannsrettens dom finner du den her.