Skattedirektoratet kommenterer Høyesterettsdom om ulovlig utbytte

Saken gjaldt spørsmålet om det forelå skatteplikt ved ulovlig utbytte, nærmere bestemt om foretatte kapitalforhøyelser etter siste balansedag kan hensyntas i utbyttegrunnlaget. Høyesteretts dom 16. november 2011 (Einar Rasmussen Invest AS) – Skattedirektoratets kommentarer

Del
!
Artikkelen er over ett år gammel og innholdet kan derfor være utdatert

Skattekontoret la til grunn at et aksjeselskap for inntektsåret 2005 hadde utdelt utbytte som er i strid med aksjeloven (asl.) § 8-1 (2). Denne bestemmer at utbytte ikke kan utdeles dersom egenkapitalen er mindre enn ti prosent av balansesummen. Konsekvensen ble at aksjonærene ble nektet godtgjørelsesfradrag etter skatteloven (sktl.) § 10-12 slik bestemmelsen lød i 2005, og det medførte utbytteskatt på den delen av utdelingen som overskred grensen for hva asl. § 8-1 (2) tillater. Selskapet og aksjonærene bestred at noen del av utdelingen var ulovlig utdelt etter bestemmelsen.

Partene var enige om at vilkårene for utbytteutdeling etter asl. § 8-1 (1) og § 8-1 (4) var oppfylt. Dette innebar at utdelingen som var tvistegjenstand i denne saken lå innenfor den frie egenkapital som kunne utdeles etter første ledd og økonomien i selskapet var såpass solid at utdelingen som ble gjort var forenlig med forsiktig og god forretningsskikk.

Asl. § 8-1 (2) annet ledd uttrykker at "egenkapitalen etter balansen" ikke må være mindre enn ti prosent av balansesummen. Selskapet hevdet at man måtte ta hensyn til kapitalforhøyelser som var gjort i perioden mellom balansedagen og tidspunktet for beslutning om utbytteutdeling. I denne saken var det gjort betydelige innskudd i selskapet i denne perioden i form av kapitalforhøyelser og dersom man tok hensyn til slike kapitalinnskudd var partene enige om at utdelingene fra selskapet var lovlige etter asl. § 8-1 (2). Skattekontoret hevdet at man ikke skal ta hensyn til kapitalforhøyelser som skjer i utdelingsåret og dermed var deler av utdelingene ulovlig etter aksjeloven.

Tingretten og lagmannsretten ga staten medhold.

Høyesteretts dom

Selv om vilkårene i asl. § 8-1 (1) ikke var gjenstand for prøving i saken, anså Høyesterett bestemmelsen aktuell som vurderingstema også i denne saken fordi den kan kaste lys over innholdet i asl. § 8-1 (2). Asl. § 8-1 (1) viser til "årsresultat etter det godkjente resultatregnskapet for siste regnskapsår og annen egenkapital". Høyesterett slo innledningsvis fast at bestemmelsens målingstidspunkt, som av Høyesterett kalles for balansedagen, er 31. des og at det ikke er aktuelt å ta hensyn til positivt resultat i perioden mellom balansedagen og tidspunktet for beslutning om utbytteutdeling etter første ledd. Videre la Høyesterett til grunn at, selv om annet ledd ikke uttrykkelig viser til årsregnskapet, er den naturlige forståelsen av annet ledd at den bygger på samme balansetidspunkt som første ledd, 31. desember. Høyesterett gikk så inn på drøftelsen om det var grunnlag for å ta hensyn til kapitalforhøyelser gjort etter balansedagen, men før tidspunktet for beslutning om utbytteutdeling.

Den ankende part hevdet at asl. § 10-10, som bestemmer at kapitalforhøyelse gis virkning fra det tidspunktet forhøyelsen er registrert i Foretaksregisteret, måtte slå igjennom ved anvendelsen av asl. § 8-1 (2) fordi de mer spesielle reglene om egenkapitaltransaksjoner var plassert lenger bak i loven enn de mer generelle reglene om utbytte og ut fra en betrakting

om at spesielle regler går foran de mer generelle. Høyesterett var ikke enig i dette. Høyesterett mente det var en nødvendig forutsetning at kapitalforhøyelsen var registrert i Foretaksregisteret for at en kapitalforhøyelse etter balansedagen skulle komme i betraktning ved asl. § 8-1 (2), men ikke en tilstrekkelig forutsetning. Plasseringen i loven var gjort av brukervennlighet og kunne ikke tas til inntekt for at det var innholdsmessig sammenheng mellom de enkelte bestemmelsene.

Høyesterett viste så til tidligere diskusjoner og uttalelser knyttet til tolkningen av asl. § 8-1 (1). Særlig ble det vist til en tolkningsuttalelse av Justisdepartementet fra 2001 der det ble sagt at aksjonærlån som tilbakebetales mellom balansedagen og tidspunkt for beslutning om utbytteutdeling ikke skulle kunne øke utbyttegrunnlaget. Den frie egenkapitalen som fremgikk av balansen ved utgangen av regnskapsåret skulle bare kunne brukes en gang, og ikke fylles opp etter dette tidspunkt gjennom tilbakebetaling av aksjonærlån. Høyesterett var enig dette synspunkt fordi reglene i asl. § 8-1 (1) om beregning av fri egenkapital var tekniske og bygde på en forutsetning om at de skulle være presise, forutsigbare og kontrollerbare. At asl.§ 8-1 i 2006 fikk et nytt femte ledd, som bestemte at aksjonærlån, som gjøres opp ved motregning i forbindelse med utbytteutdeling øker balansegrunnlaget, kunne ikke åpne for andre unntak enn særskilt lovbestemt.

Ankende part anførte at kapitalforhøyelser må vurderes annerledes enn tilbakebetaling av aksjonærlån, og at slike innbetalinger skal hensyntas ved beregning av lovlig utbytte etter annet ledd i asl. § 8-1. Kapitalforhøyelser skal blant annet meldes Foretaksregisteret og bekreftes av revisor, noe som taler for at hensynet til kontrollerbarhet også etter balansedagen er ivaretatt. I denne forbindelse viste ankende part til to bindende forhåndsuttalelser avgitt av Skattedirektoratet. I disse to uttalelsene åpnet Skattedirektoratet muligheten for bruk av åpningsbalanse som grunnlag for kapitalnedsettelse i fisjonerte og fusjonerte selskap som ikke hadde "balanse for siste regnskapsår" til tross for at aksjeloven ikke hadde noe særskilt unntak for slike tilfeller. Ankende part mente samme fleksibilitet måtte gjelde ved asl.§ 8-1 (2) siden kreditorvernet var ivaretatt gjennom de særskilte reglene for kapitalforhøyelser.

Høyesterett uttrykte at ovennevnte to uttalelser nok kunne tas til inntekt for en viss fleksibilitet i tolkningen, men de kunne ikke bli avgjørende for tolkningen av asl. § 8-1 (2). Høyesterett viste til at bestemmelsen erstattet reglene om reservefond i tidligere aksjelov. I den forbindelse ble det i forarbeidene til dagens bestemmelse drøftet om man skulle legge opp til kun et skjønnsmessig vilkår for utdeling om at selskap skulle ha forsvarlig egenkapital. Dette ble imidlertid avvist i forarbeidene med den begrunnelse at det ville være vanskelig å håndheve en slik skjønnsmessig bestemmelse. Høyesterett la da til at det måtte være en lovgiveroppgave å oppstille unntak for disposisjoner som der hensynet til kontrollerbarhet ikke gjør seg gjeldende.

Aksjeloven bestemmer at man skal ta hensyn til negative hendelser i form av tap og lignende etter balansedagen. Dette er begrunnet i forsiktighetsprinsippet, og Høyesterett mente dette prinsippet ikke kunne begrunne at man også skal ta hensyn til økninger i egenkapitalen.

Høyesterett konkluderte så med at asl. § 8-1 (2) ikke kunne forstås slik at det skal tas hensyn til kapitalforhøyelser mellom balansedagen og tidspunktet for beslutning om utdeling av utbytte.

Ankende part anførte at dersom de ikke fikk medhold i sin tolkning av aksjeloven, måtte feilen anses som uvesentlig og ikke tillegges skatterettslig betydning – slik at godtgjørelse

likevel ble innrømmet. Til dette viste Høyesterett til Lignings-ABC for 2005 der det står at brudd på sentrale elementer i den selskapsrettslige regulering av utbytte normalt må anses for vesentlige. Høyesterett kunne videre ikke se at det forelå omstendigheter i saken som tilsa at unntaket om mindre vesentlige feil kunne komme til anvendelse.

Dommen i Høyesterett var enstemmig og staten ble tilkjent sakskostnader pådratt for Høyesterett.

Skattedirektoratets kommentarer

Dommen er i samsvar med statens anførsler overfor Høyesterett. Saken gjaldt kravet til lovlig utbytte i sktl. § 10-12 og anvendelsen av asl. § 8-1 (2). Skattedirektoratet vil presisere at vi legger samme forståelse til grunn ved tolkningen av asl. § 8-1 (1). Dette innebærer at det ikke skal tas hensyn til kapitalforhøyelser etter balansedagen ved beregning av lovlig utbytte verken ved anvendelse av bestemmelsens første eller annet ledd. Skattedirektoratet anser det viktig at reglene er presise og lett kontrollerbare og ikke åpner for vanskelige skjønnsmessige vurderinger. Dommen gir en god avklaring av rettstilstanden med hensyn til betydning av utbyttereglene i asl. § 8-1 første og annet ledd og forholdet mellom leddene i relasjon til kravet til lovlig utdelt utbytte i skatteloven. Selv om reglene om godtgjørelse i sktl. § 10-12 er opphevet, er lovlighetskravet i bestemmelsen fortsatt like aktuell i forhold til om skattepliktig utbytte skal reduseres med skjermingsfradrag.

I utredningen "Forenkling og modernisering av aksjeloven" av advokat Gudmund Knudsen foreslås gjeldende aksjelov § 8-1 (2) sløyfet. Knudsen hevder at regelen har liten praktisk betydning og bidrar til å komplisere regelverket. Fjernes regelen innebærer det at lovlig utbytte må vurderes ut fra forsvarlighetskravet i asl. § 3-4 i de tilfellene egenkapitalen i selskapet utgjør mindre enn 10 % av balansesummen.

Skattedirektoratet er ikke enig med Knudsen i at asl. § 8-1 (2) har liten praktisk betydning. Denne dommen viser nettopp det. Skatteetaten opplever heller ikke bestemmelsen komplisert da den nettopp er rettsteknisk enkel å kontrollere. Å vurdere om forsvarlighetskravet i § asl. § 3-4 er overholdt i det enkelte selskap vil skape betydelige utfordringer for skatteetaten blant annet fordi selskapets forretningsskjønn da må overprøves. Dette har også Skattedirektoratet gitt uttrykk for i sin høringsuttalelse vedrørende forslag til nye regler i aksjeloven.

KILDE: Uttalelse, 3. januar 2012, Høyesteretts dom 16. november 2011 (Einar Rasmussen Invest AS) – Skattedirektoratets kommentarer

Aktuelle kurs

Nettkurs
  • Skatte-/Avgiftsrett 1
    Klokke Created with Sketch.
Nettkurs
  • Skatte-/Avgiftsrett 7
    Klokke Created with Sketch.