Incentivordning i arbeidsforhold – innvinning og tidfesting

I BFU 20/11 innrømmes ikke arbeidsgiver fradrag for beløp som innbetales til incentivordningen på det tidspunkt innbetalingene foretas. Den ansattes fordel beskattes som arbeidsinntekt på det tidligste tidspunkt han kan få rådighet over midlene.

Del
!
Artikkelen er over ett år gammel og innholdet kan derfor være utdatert

Spørsmålet:

Saken gjelder på hvilket tidspunkt den ansatte skal beskattes for fordel ved opptjening av andel i det skisserte incentivprogrammet, og om arbeidsgiver kan kreve fradrag for de beløp som innbetales til incentivordningen på det tidspunkt innbetalingene foretas.

Skattedirektoratets vurderinger og uttalelse:

Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til på hvilket tidspunkt ”den ansatte” skal beskattes for fordel ved opptjening av andel i det skisserte incentivprogrammet. Deretter skal vi ta stilling til om Datter skal innrømmes fradrag for beløp som innbetales til incentivordningen på det tidspunkt innbetaling skjer til stiftelsen. 

Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved de skisserte transaksjoner ut over de spørsmål som er drøftet i det følgende. Innsender stiller ikke spørsmål om formuesbeskatning eller arbeidsgiveravgift. Skattedirektoratet forutsetter at premissene som er tatt inn ovenfor er fullstendige for de spørsmål som drøftes. Vi legger til grunn som opplyst at endelig avtale vedrørende incentivordningen for de ansatte i Norge, ikke er inngått før den bindende forhåndsuttalelsen foreligger. 

Skattedirektoratet legger til grunn at konsernet vurderer å opprette en incentivordning for sine ansatte i Norge og Utlandet. Videre legger vi til grunn den presiseringen som innsender har opplyst skal gjelde for den norske ordningen, dvs. at det ikke skal være mulig å kreve utbetaling av opptjente andeler i det femte året etter det første året vedkommende kvalifiserte for deltakelse i incentivordningen.  

Incentivordningen skal administreres av stiftelsen. Stiftelsens rolle er å motta, administrere og investere de årlige innbetalingene fra konsernet på vegne av de ansatte. De mottatte midlene fra konsernet skal anvendes til å fremme de ansattes økonomiske interesser. De ansatte som omfattes av incentivordningen vil ikke være formelle eiere av stiftelsen, men anses som begunstigede av nærmere bestemte andeler i midlene som forvaltes av stiftelsen. Styremedlemmene og styreleder i stiftelsen oppnevnes av styret i Mor.  

Incentivordningen har egen bestemmelse om utbetaling ved dødsfall. Dette forholdet vil ikke bli behandlet her. 

Tidspunktet for beskatning av den ansattes andel

Vi legger til grunn at den ansattes andel i incentivordningen er å anse som fordel vunnet ved arbeid og skattepliktig i henhold til skatteloven § 5-1, jf. § 5-10. Spørsmålet er på hvilket tidspunkt den ansatte skal beskattes for fordelen. 

For at en inntektspost skal komme til beskatning må både innvinning og tidfesting ha funnet sted. Innvinning refererer seg til begivenheter som er avgjørende for om skatteplikt overhodet foreligger, mens reglene om tidfesting bestemmer når en inntektspost skal komme til beskatning (tidspunktet for skattlegging).  

Inntekt vunnet ved arbeid tidfestes etter kontantprinsippet, jf. skatteloven § 14-3 første ledd. Av dette følger at inntekten skal tas til beskatning når ”beløpet utbetales eller ytelsen erlegges, eller i tilfelle på det tidligere tidspunkt da det oppstår adgang til å få beløpet utbetalt eller ytelsen erlagt.”  

I uttalelsen fra Finansdepartementet av 6. februar 2007 (som innsender refererer til i fremstillingen ovenfor, gjengitt i Utv. 2007 s. 460) la departementet til grunn at både innvinning og tidfesting for de ansatte fant sted da arbeidsgiver innbetalte til fondet, jf. skatteloven § 14-3 første ledd. Videre ga Finansdepartmentet bl.a. uttrykk for at det i enkelte tilfeller kan foreligge en betingelse som innebærer at det ikke kan anses innvunnet noen fordel ved arbeidsgivers innbetaling til fondet. Eksempelvis nevnes at det er stilt vilkår om å være ansatt i en viss minimumsperiode, ved en viss oppnådd alder eller per en gitt fremtidig dato, for å kunne innløse andelen eller disponere over den på annen måte. I slike tilfeller vil det ikke være grunnlag for beskatning før det kan konstateres at betingelsen for å få ytelser fra fondet faktisk er oppfylt.  

Vi legger til grunn som opplyst at den ansatte ikke vil kunne søke om opptak i ordningen før vedkommende har vært ansatt i Datter i minst fem år. Vi legger også til grunn at ansatte som blir tatt opp i incentivordningen etter 5 år, og dermed årlig begynner å opptjene andeler i fondet, først kan fremsette søknad om utbetaling det kalenderåret vedkommende fyller 61 år. Vi forstår det slik at det ikke gjelder andre vilkår for utbetaling.    

Det forhold at utbetaling fra incentivordningen er knyttet til en betingelse om en viss oppnådd alder, innebærer at den ansatte ikke får rådighet over midlene før betingelsen faktisk er oppfylt. Etter Skattedirektoratets oppfatning er fordelen ved opptjening av andel i det skisserte incentivprogrammet, dermed underlagt en slik betingelse at innvinning ikke anses å skje før betingelsen faktisk er oppfylt. Innvinning kan etter dette ikke skje før den begunstigede etter ordningen har oppnådd nevnte alder. 

Tidfesting skal skje når det oppstår ”adgang til å få beløpet utbetalt”, hvis slik adgang inntrer før faktisk utbetaling. Det er først det kalenderår den ansatte fyller 61 år at han kan søke om utbetaling fra ordningen, og utbetaling vil først skje det påfølgende kalenderår. Slik Skattedirektoratet forstår faktum vil betalingsforfall inntre det kalenderåret den ansatte fyller 62 år. Tidfesting (beskatning) skal derfor først skje på dette tidspunktet.  

Tidspunktet for fradragsrett

Neste spørsmål er om Datter skal innrømmes fradrag for beløp som innbetales til incentivordningen på det tidspunkt innbetaling skjer til stiftelsen. Realisasjonsprinsippet er hovedregelen for tidfesting av inntekter, kostnader, gevinster og tap, både i og utenfor virksomhet. Realisasjonsprinsippet skal anvendes i de tilfeller skatteloven ikke gir anvisning på at det skal gjelde andre tidfestingsregler. 

Etter skatteloven § 6-1 første ledd første punktum gis det inntektsfradrag for kostnad som er pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt. De beløp som Datter innbetaler til incentivordningen, klassifiseres som lønnsinntekt på den ansattes hånd. Tilknytningskravet i skatteloven § 6-1 første ledd for Datter er dermed oppfylt. I tillegg kreves det etter bestemmelsen at kostnaden er pådratt. I dette ligger det et krav om at midlene som overføres til stiftelsen må være oppofret, dvs. overføringen av midlene må medføre en reduksjon av skattesubjektets (Datters) formuesstilling.

Dersom vilkårene i skatteloven § 6-1 første ledd er oppfylt, slik at det foreligger fradragsrett, kommer bestemmelsen om tidfesting i skatteloven § 14-2 annet ledd til anvendelse. Ifølge skatteloven § 14-2 annet ledd skal en kostnad fradras i det året det oppstår en ubetinget forpliktelse for skattyteren til å dekke eller innfri kostnaden, med mindre annet er bestemt.  

Innsender anfører at fradrag kan kreves i det året innbetalingene foretas, idet det refereres fra Høyesteretts avgjørelse i Braathens SAFE AS-dommen inntatt i Rt 1983 s. 1462 (Utv. 1984 s 181). Saken gjaldt et aksjeselskap som overførte et større beløp til et fond for de ansatte, bl.a. til etterutdannelse, omskolering og rekreasjon. Fondet skulle ha eget styre og være et eget rettssubjekt. Høyesterett uttalte bl.a.:  

”Etter overføringen har selskapet ingen eier- eller disposisjonsrett over det overførte beløp, men denne rett er hos fondet som er et eget rettssubjekt. Dette følger av vedtektene. Mulig endring av vedtektene slik at det overførte beløp kunne føres tilbake til selskapet, kan man se bort fra. Vedtektsendring trenger samtykke av Justisdepartementet. Det må uten videre kunne gås ut fra at departementet ikke vil gi samtykke til vedtektsendring som gjør tilbakeføring mulig.” 

Til sammenligning har konsernet i foreliggende sak, etter overføringen, vesentlig kontroll over stiftelsen og dens midler. Stiftelsen skal være et eget rettssubjekt, og vil ha et eget styre, men både styret og styreleder skal oppnevnes av Mor som også til enhver tid kan endre styrets sammensetning. Tilsvarende gjelder for stiftelsens revisor som utpekes og avskjediges av styret i Mor. Stiftelsens vedtekter kan etter stiftelsesloven i Utlandet, med noen unntak, endres uten offentlig godkjennelse. Endring av formålet må godkjennes av myndighetene i Utlandet, ifølge innsender. Det er stiftelsens styre som har myndighet til å foreta vedtektsendringer, men det følger uttrykkelig av vedtektene at dette ikke kan skje uten forhåndsgodkjennelse av styret i Mor. Formålet til stiftelsen som er ”to promote the economic interest of the employees of Y-group”, er for øvrig meget vidt definert. Faktum er etter dette på vesentlige punkter forskjellig fra faktum i Braathens SAFE-dommen.   

Problemstillingen omtales bl.a. i Norsk Bedriftsskatterett av Gjems-Onstad 7. utg. side 81 (punkt 3.4 Betaling til tredjemann og kontraktsforpliktelser): 

”Hvis fradraget gjelder overføringer av midler til en uavhengig juridisk person, må fradrag godkjennes selv om midlene av denne institusjonen skal anvendes til fremtidige utgifter (jf Rt 1983 s 1462, Utv 1984 s 181 Braathens Safe). Men dette vil ikke gjelde overføringer til uselvstendige avdelinger, jf Utv 1998 s 948 URD (Kværnerstiftelsen) og heller ikke uten videre til selvstendige, men kontrollerte konsernselskaper. Hvis betalingen skjer til en enhet/person skattyter i en økonomisk forstand må identifiseres med eller som representerer skattyter, må man ta stilling til om det dreier seg om en avsetning ut fra en enhetsbetraktning. Skal skattyter og adressaten for betalingen ses under ett, eller opptrer betalingsmottaker på vegne av skattyter, må avsetningsbetraktningen gjelde enheten.”  

Saken det refereres til ovenfor, Kværnerstiftelsen, underrettsdom inntatt i Utv. 1998 s 948, gjaldt krav på fradrag for midler som selskapet hadde overført til Aksjestiftelsen for Kværneransatte i form av grunnkapital og driftskapital. Ansatte i nøkkelstillinger ble tilbudt kjøp av aksjer mv. for å stimulere innsatsen i selskapet. Retten avviste kravet om fradrag og stadfestet ligningen. Den mente stiftelsen slik den fungerte i praksis, ikke hadde hatt den selvstendighet som kreves ifølge stiftelsesloven § 2. I realiteten hadde Kværner AS den fulle og hele kontroll over hvordan stiftelsens midler skulle nyttes uten at stiftelsens styre kunne gripe inn.        

I foreliggende sak legger vi som nevnt til grunn at vedtektene (med noen unntak som for eksempel stiftelsens formål) kan endres uten samtykke fra myndighetene i Utlandet. Stiftelsens styre som er oppnevnt av Mor, kan når som helst gjennomføre vedtektsendringer, men er avhengig av forhåndssamtykke fra styret i Mor. Det forhold at det er styret i konsernspissen (Mor) som oppnevner og kan avsette stiftelsens styre, styreleder og revisor, i tillegg til å ha direkte innvirkning på endringer i stiftelsens vedtekter og retningslinjer for incentivordningen, taler for at konsernet i realiteten ikke har gitt fra seg den fulle og hele kontroll over de midler som tilføres stiftelsen.  

Avgjørende for hvorvidt det foreligger fradragsrett for Datter på det tidspunkt pengene overføres til stiftelsen, er om dette er kostnader som er endelig oppofret. Kapitaloverførselen må være reell og definitiv, midlene skal være utenfor formuesmassen til skattesubjektet, og vedkommende skal heller ikke ha rådighet over midlene, jf. Kværnerstiftelsen Utv. 1998 på side 951og side 952: 

”Avgjørende for hvorvidt det foreligger fradragsrett for overføringen på 37 mill. kroner til Aksjestiftelsen for Kværneransatte er om dette er utgifter som må forstås ”å være pådratt til inntekts ervervelse, sikrelse og vedlikeholdelse, jf. sktl. § 44 første ledd. I dette ligger det for det første et krav om at midlene som Kværner AS overfører til stiftelsen må være oppofret, d.v.s. overføringen av midlene må medføre en reduksjon av skattesubjektets formuesstilling. Retten legger til grunn at dersom midlene ikke kan anses for endelig oppofret, foreligger det ingen fradragsrett. I dette legger retten at kapitaloverførselen må være reell og definitiv, og således at midlene ikke bare er utenfor formuesmassen til skattesubjektet, men at vedkommende heller ikke har rådighet over midlene…… … Imidlertid er retten i tillegg av den oppfatning at selv om det foreligger en selvstendig stiftelse i henhold til stiftelsesinstituttet, kan stiftelsen ut fra en konkret vurdering anses for ikke å være tilstrekkelig selvstendig vis a vis stifteren til å anses som eget skattesubjekt. Avgjørende vil her være hvilken innflytelse og kontroll stifteren har med stiftelsen.”      

Vi legger til grunn at Mor er konsernspiss i et konsern med heleide datterselskap både i Norge og i Utlandet, som alle skal omfattes av den planlagte incentivordningen. Mor har som eneeier av selskapene i konsernet full rådighet og har tilrettelagt for en incentivordning som skal gjelde hele konsernet. Det er Mor som på vegne av hele konsernet utnevner styre, styreleder og revisor, og samtykker til endringer av vedtekter og retningslinjer, noe som har virkning for alle de ansatte i konsernet, uansett om de enkelte datterselskapene er etablert som egne rettssubjekter. Det er også Mor som treffer beslutninger om hvilke innbetalinger som hvert datterselskap skal tilføre stiftelsen. 

Konsernet som enhet synes i praksis å ha vesentlig kontroll og innflytelse over stiftelsen. Den innvirkning og rådighet Mor har i forhold til stiftelsen, vil på bakgrunn av det som er anført i avsnittet over, utøves på vegne av Datter. Datter har således akseptert at morselskapet handler/forvalter på vegne av Datter. 

Skattedirektoratet er på bakgrunn av ovenstående kommet til at Datter ikke i tilstrekkelig grad har gitt fra seg rådigheten over midlene på det tidspunkt pengene innbetales til stiftelsen. Kravet i skatteloven § 6-1 første ledd første punktum om at kostnaden må være ”pådratt”, er dermed ikke oppfylt. Basert på ovennevnte foreligger det etter Skattedirektoratets oppfatning ikke en oppofrelse i skattelovens forstand på det tidspunkt pengene innbetales til stiftelsen.  Skattedirektoratet er etter dette av den oppfatning at Datter ikke skal innrømmes fradrag for innbetalinger til incentivordningen på det tidspunkt innbetaling skjer til stiftelsen.

Konklusjon 

”Den ansattes” fordel ved opptjening av andel i det skisserte incentivprogrammet skal beskattes som arbeidsinntekt på det tidligste tidspunkt han kan få rådighet over midlene, dvs. det kalenderår han fyller 62 år, jf. skatteloven §§ 14-3 første ledd, 5-1 første ledd og 5-10.   Arbeidsgiver ”Datter AS”, skal ikke innrømmes fradrag for beløp som innbetales til incentivordningen på det tidspunkt innbetaling skjer til stiftelsen, jf. skatteloven § 6-1 første ledd.  

Les mer: Incentivordning i arbeidsforhold – innvinning og tidfesting

KILDE: BFU 20/11 avgitt 29. juni 2011.

Aktuelle kurs

Nettkurs
  • Skatte-/Avgiftsrett 1
    Klokke Created with Sketch.
Nettkurs
  • Finansregnskap 1
    Klokke Created with Sketch.
  • Skatte-/Avgiftsrett 1
    Klokke Created with Sketch.