Merverdiavgiftsloven – hvilke regler gjelder ved utførsel av tjenester?
Regelverket for utførsel av tjenester i merverdiavgiftsloven er endret. En fersk rettsavgjørelse er relevant for forståelsen.
I denne artikkelen omtales endringer i regelverket for utførsel av tjenester i merverdiavgiftsloven § 6-22 – i kraft fra 1. januar 2023. I tillegg tar vi for oss en fersk rettsavgjørelse på området som gjelder tiden før lovendringen, men likevel er relevant.
Fresenius Kabi Norge AS mot Staten - Rettsavgjørelsen
Borgarting lagmannsrett avsa 10. mars 2023 dom i sak Fresenius Kabi Norge AS mot Staten (LB-2022-130117). Avgiftspliktige ble gitt medhold i lagmannsretten. Dommen er rettskraftig – ikke påanket.
Saken gjelder to forhold som gjelder utførsel av tjenester:
- Hvorvidt tjenester som ble levert forut for – men i sammenheng med varer – skulle anses som en integrert del av vareleveransen
- Hvorvidt tjenestene – hvis de ble ansett separate fra vareleveransen – kunne anses som fjernleverbare og derfor avgiftsfrie
Fresenius Kabi Norge AS (heretter kalt Fresenius) produserer og selger legemidler til utlandet. I tillegg leveres stabilitetsstudier av legemidlene, som er selvstendig priset og som faktureres særskilt. Formålet med disse er å skaffe nødvendig dokumentasjon for produktenes holdbarhet, til bruk ved kundenes søknad om og opprettholdelse av markedsføringstillatelse i ulike land. Studiene inneholder tre elementer
- En prøveproduksjon av legemidlet
- Utførelse av stabilitetstesten
- Utarbeidelse av rapport basert på testresultatene
1. Integrert del av vareleveransen?
Retten tar ikke stilling til om hovdeytelseslæren[1] har anvendelse for annet enn finansielle tjenester, fordi retten finner det kunstig å si at stabilitetsstudiene er en nødvendig og integrert del av den senere leveransen av legemidler. Retten legger vekt på at det ikke avtalemessig er en sammenheng mellom levering av tjenester og levering av varer, at studiene fremstår som egne prosjekter som gjennomføres og faktureres som særskilte tjenester selv om det ikke blir noen vareleveranse og at det normalt er stor tidsmessig forskjell på ytelsene.
2. Fjernleverbar tjeneste?
Partene i saken er enige om at stabilitetsstudiene – selv om de består av tre elementer – er avgiftsmessig å anse som ett omsetningsobjekt. Retten finner det – med referanse til Rt-2009-1632 (Sundal Collier) – da nødvendig å vurdere hva som er det dominerende element i ytelsen, særlig ut fra hva som er kjøpers hovedformål med anskaffelsen. Retten konkluderte med at dette er selve testrapporten. Etter lagmannsrettens syn er det da nærliggende å anse dette som fjernleverbare tjenester, selv om retten finner det unødvendig å ta endelig stilling til dette.
Retten foretar isteden en vurdering av om tjenesten er helt ut til bruk i utlandet, fordi et positivt svar på dette uansett vil innebære at det foreligger avgiftsfritak. Retten konkluderer med at det i en slik vurdering utelukkende er hvor kjøper bruker tjenesten, som er av betydning. Det beror etter rettens syn på en uriktig rettsforståelse å legge vekt på selgers eventuelle nytte og bruk. Selv om studiene ville ha betydning for selgers mulighet for etterfølgende salg av legemidler, kunne dette ikke tillegges avgjørende vekt.
Regnskap Norges vurderinger av rettsavgjørelsen
Dommen gir ingen avklaring på spørsmålet om rekkevidden av hovedytelseslæren i norsk rett, men gir eksempler på forhold som tillegges vekt ved vurderingen av om tjenester er en nødvendig og integrert del i leveranse av varer.
Dommen presiserer at en vurdering av sammensatte tjenester i forhold til spørsmålet om disse er fjernleverbare eller ikke, må ta utgangspunkt i hva som er det dominerende elementet i ytelsen. I denne sammenheng er det kundens hovedformål med anskaffelsen som skal vektlegges, jf. også Sunndal Collier-dommen fra 2009.
En viktig avklaring gis også med hensyn til vurderingen av om tjenesten er helt ut til bruk utenfor merverdiavgiftsområdet. På dette punktet konkluderer retten med at det utelukkende er kjøpers bruk av tjenesten som er av betydning. Selgers eventuelle nytte tillegges ikke vekt.
Retten synes å legge til grunn at mval § 6-22 første ledd om avgiftsfritaket for tjenester som er helt ut til bruk utenfor merverdiavgiftsområdet, kan påberopes uansett om tjenesten er å anse som fjernleverbar eller stedbundet, og avgjør saken på dette grunnlaget. Dette er etter vår oppfatning uriktig fordi reglene for avgiftsfritak ved utførsel av stedbundne tjenester og avgiftsfritak ved utførsel av fjernleverbare tjenester, ikke kan benyttes om hverandre. Dette har likevel ingen betydning for utfallet av saken.
Lovendring
Mval § 6-22 annet ledd er endret med virkning fra 1. januar 2023. Endringen innebærer for det første at leveranse av fjernleverbare tjenester til mottakere som ikke er næringsdrivende eller offentlig virksomhet utenfor merverdiavgiftsområdet (B2B), i større grad omfattes av avgiftsfritaket. Det er ikke lenger noe vilkår for avgiftsfritak for denne gruppen at tjenestene er helt ut til bruk utenfor merverdiavgiftsområdet. Dokumentasjonsvilkåret for både B2B og B2C er at det foreligger et «salgsdokument der det fremgår at mottakerens adresse er utenfor merverdiavgiftsområdet».[2]
For det andre innebærer endringen at en rendyrker bestemmelsene om utførsel av stedbundne tjenester (mval § 6-22 første ledd) og utførsel av fjernleverbare tjenester (mval § 6-22 annet ledd) i større grad enn før. Dersom en tjeneste anses som fjernleverbar er det ikke noe vilkår om hvor tjenesten er til bruk – verken ved omsetning B2B eller B2C.
Vi kan ikke se at denne lovendringen er av betydning for tolkning av denne dommen.
[1] Se omtale i https://lovdata.no/pro/#document/UFIN/avgjorelse/ufin-2020-4333?searchResultContext=2087&rowNumber=1&totalHits=1
[2] Jf merverdiavgiftsforskriften § 6-22-1 annet ledd