Ny regel om mva for omtvistede krav i tilvirkningskontrakter
Fra 1. januar 2023 skal mva tas med i mva-meldingen først når kravet er avklart eller betalt. Her går vi igjennom hva ny regel betyr for kjøper og selger.
Ny regel om mva for omtvistede krav i tilvirkningskontrakter innebærer at selger skal vente med å ta med utgående mva, tilsvarende må kjøper vente med å fradragsføre inngående mva.Endringene i merverdiavgiftsforskriften ble vedtatt 22. desember 2022 og inkluderer tilføyelsen av en ny paragraf:
15-9-3. Omtvistede krav - tilvirkningskontrakter
Omtvistede beløp som har sitt grunnlag i tilvirkningskontrakter og hvor det objektivt sett er rimelig tvil om kreditor har rett på vederlaget, skal oppgis i skattemeldingen for den termin kravet er avklart eller betalt. Dette gjelder ikke dersom debitor og kreditor er å anse som nærstående etter skatteforvaltningsloven § 8-11 fjerde ledd.
Hjelp til likviditeten
Det kan ta tid å løse en tvist om fakturering i prosjekter basert på tilvirkningskontrakter, spesielt hvis det er nødvendig med flere runder i rettsapparatet. Etter tidligere regler måtte selger utstede utgående faktura og innbetale utgående mva ved avslutning av prosjektet, selv om avklaring av tvist og oppgjør fra kjøper kunne komme lenge etterpå. Den nye regelen med utsatt tidfesting og innbetaling av utgående mva vil avhjelpe likviditeten i bygg- og anleggsbransjen og i andre bransjer som inngår tilvirkningskontrakter.
Kjøper i tilvirkningskontrakter med omtvistede krav kunne tidligere fradragsføre inngående mva ved mottak av faktura fra selger, selv om oppgjør til selger skjedde lenge etterpå. Kjøper i slike kontrakter har nå mistet den gunstige tidlige fradragsretten for inngående mva, og må nå vente med fradragsføring inntil tvisten er løst.
Hva er omtvistede krav?
Det er et vilkår i ny regel at kravet må være omtvistet. Definisjonen av et omtvistet krav er ikke tydelig. Det vil derfor være behov for vurdering av grensedragning i praksis.
Manglende betaling medfører ikke nødvendigvis at kravet er omtvistet. Årsaken til at en faktura ikke blir betalt kan være fravær av både vilje og evne til betaling. Mva ved betalingsvansker følger vanlige regler for tap på krav jf. mval § 4-7. Manglende betalingsvilje kan bero på subjektive forhold hos kjøper som ikke har relevans for plikten til å betale.
Det er krav om at det objektivt sett er «rimelig tvil om kreditor har rett på vederlaget». Rimelig tvil er omtalt i Finansdepartementets høringsnotat av 06.10.2022 Forslag om utsatt tidfesting for merverdiavgift. Rimelig tvil er en skjønnsmessig vurdering som ikke krever sannsynlighetsovervekt, men grunnløse innsigelser fra kjøper er uten betydning. En objektiv vurdering av rimelig tvil medfører at subjektive forhold hos selger og kjøper holdes utenfor.
Begrepet rimelig tvil er også brukt i skattelovgivningen. Høringsnotatet viser til omtvistede krav etter skattelovgivningen, jf. Skatte-ABC 2022-2023 kap. T-4-4.4.1 om tidfesting etter realisasjonsprinsippet: Når det etter en objektiv vurdering er rimelig tvil om kreditor har rett på vederlaget, skal inntektsføringen av den omtvistede delen utsettes til tvisten er løst og kravet er avklart.
En objektiv vurdering av om det er rimelig tvil om at kjøper har rett på vederlag, bør ta utgangspunkt i en fortolkning av kontraktsmessige forhold, som for eksempel uenighet om pris, kvalitet eller mengde levert.
Dette er en tilvirkningskontrakt
Utsatt tidfesting av mva gjelder ifølge ny lovregel krav «som har sitt grunnlag i tilvirkningskontrakter». En tilvirkningskontrakt forplikter den ene parten til å tilvirke, utvikle eller prosjektere et konkret formuesobjekt for den andre parten til avtalt fast pris.
Begrepet tilvirkningskontrakt er verken definert i lovregler eller forarbeider.
I Skatte-ABC 2023/2023 kap. V-20-1 er tilvirkningskontrakt definert slik:
Med «tilvirkningskontrakt», jf. sktl. § 14-5 tredje ledd, menes kontrakt om å lage gjenstander, oppføre bygg mv. mot fast pris (ikke regningsarbeid) enten tilvirkeren er eier av objektet frem til levering eller bestilleren fortløpende blir eier. Rene tjenesteoppdrag faller utenfor begrepet «tilvirkningskontrakt».
Finansdepartementet redegjør i nevnte høringsnotat kap. 3.2 for at begrepet tilvirkningskontrakt har et kjent innhold på skatte- og avgiftsområdet. De mener derfor at vilkåret om tilvirkningskontrakt er en god løsning for å angi virkeområdet til den nye regelen. Finanskomiteen legger i Innst. 3S (2022-2023) kap 7.5 også til grunn at ny regel avgrenses etter tilvirkningskontrakter basert på sktl § 14-5 tredje ledd.
Begrepet tilvirkningskontrakt er nærmere beskrevet i høringsnotatet. Til tross for dette kan det oppstå behov for nærmere fortolkning av hva en tilvirkningskontrakt er ved anvendelse av den nye regelen med utsatt tidfesting av mva.
Det skal også nevnes at sammensatte kontrakter kan være utfordrende, og at det i samme høringsnotat henvises til at slike kontrakter i enkelte tilfeller vil måtte deles opp og behandles etter hvert sitt regelverk.
Plikt til å fakturere i tilvirkningskontrakter
Hovedregelen for tilvirkningskontrakter er at disse skal faktureres løpende og minst to-månedlig og i takt med fremdriften, jf. bokføringsforskriften § 5-2-4. I bokføringsforskriften § 8-1-2a er det gitt alternative regler for fakturering av bygge- og anleggsvirksomhet. Disse går ut på at faktura kan utstedes på grunnlag av delbetaling som mottas. Ved sluttføring av et prosjekt skal imidlertid faktura utstedes senest en måned etter utløpet av den alminnelige oppgaveterminen. Det betyr at det ikke er anledning til å vente med fakturering til en eventuell tvist er avklart.
Det understrekes i høringsnotatet kap. 3.5 at de nye reglene ikke er ment å påvirke reglene i bokføringsforskriften om når salgsdokumentasjonen skal utstedes. Ovennevnte regler gjelder altså fortsatt, uavhengig av den nye bestemmelsen om omtvistede krav i tilvirkningskontrakter.
Usikkerhet i omtvistede krav
Når det «objektivt sett er rimelig tvil om kreditor har rett på vederlaget» kan det også være usikkerhet i størrelsen på salgsinntekten for selger og kostpris for kjøper i tilvirkningskontrakter. I henhold til grunnleggende regnskapsprinsipp i rskl § 4-2 skal beste estimat legges til grunn ved usikkerhet. NRS 2 Anleggskontrakter punkt 28 -32 omhandler utsikkerhet i anleggskontrakter ved bruk av løpende avregningsmetode, med henvising til rskl § 4-2.
Beste estimat defineres som en forventningsverdi dersom foretaket kjenner til sannsynlighetsfordelingen for ulike utfall. Begrepet er utførlig forklart i NRS 13 Usikre og betingede forpliktelser og betingede eiendeler punkt 4.3.1. Vurdering av beste estimat baserer seg på tilgjengelig informasjon på tidspunkt for avleggelse av årsregnskap.
Det er i NRS 13 redegjort nærmere for regnskapsføring av usikre forpliktelser basert på sannsynlighetsvurderinger i kap. 4 og 5, og for betingende eiendeler i kap. 6.
Dersom en faktura i en tilvirkningskontrakt er delvis omtvistet, er det naturlig å vurdere den omtvistede delen separat med hensyn til usikkerhet hos både selger og kjøper.
NRS 13 har krav til noteopplysninger om usikkerhet.
Hvordan kan selger bokføre utsatt tidfesting av mva og usikkerhet i utgående faktura?
Utsatt tidfesting innebærer at mva-beløpet ikke skal tas med i selgers mva-melding før tvisten er løst. Faktura utstedes og bokføres på vanlig måte med utgående mva. Selve mva-beløpet må «parkeres» slik at det ikke kommer med på mva-meldingen. I praksis kan parkering skje ved bokføring mot egne kontoer med relevante SAF-T koder. Det er viktig at det er spor mellom bokføring av utgående faktura, utsatt tidfesting av mva-beløpet og senere tidfesting eller annen avklaring av mva-beløpet når tvisten er løst.
Eksempel:
En utgående faktura i en tilvirkningskontrakt er omtvistet, beste estimat på usikkerhet av inntekt er vurdert til kr 0. Det innebærer i praksis at mva-beløpet parkeres og inntekt periodiseres. Senere blir tvisten løst, en andel av faktura krediteres og resten innbetales. Utsatt tidfesting av mva-beløpet tilbakeføres og kreditnota bokføres.
Forslag til bokføring hos selger:
|
1500 |
1920 |
2700 |
XXXX |
300X |
3XXX |
1. Fakturering på vanlig måte |
1 250 |
-250 |
-1 000 |
|
||
2. Utsatt tidfesting mva |
|
|
250 |
-1 250 |
|
1 000 |
saldo |
1 250 |
0 |
0 |
-1 250 |
-1 000 |
1 000 |
3. Tilbakef. utsatt tidfesting mva |
-250 |
1 250 |
-1 000 |
|||
4. Kreditnota etter avtale |
-750 |
150 |
600 |
|
||
5. Bokføring av betaling |
-500 |
500 |
|
|
|
|
saldo |
0 |
500 |
-100 |
0 |
-400 |
0 |
xxx: relevant balansekonto
En tvist kan oppstå innen tidspunktet for innsending av mva-meldingen for vedkommende termin. Utsatt tidfesting bokføres da i denne terminen. Dersom det blir klart at et krav er omtvistet på et senere tidspunkt, legges det til grunn at utsatt tidfesting av mva-beløpet kan korrigeres i denne terminen.
Det kan ta tid å løse tvister, selger bør derfor ha en oversikt over fakturerte omtvistede krav med utsatt tidfesting av mva-beløpet. Kravet må dokumenteres, for eksempel med utgangspunkt i e-poster, møtereferater, avtaler, eventuelt rettsdokumenter mv.
Slik kan kjøper bokføre utsatt tidfesting av mva og usikkerhet i inngående faktura?
Kjøper har ikke rett til å fradragsføre inngående mva på omtvistede krav knyttet til tilvirkningskontrakter før tvisten er løst eller kravet er betalt. Faktura bokføres på vanlig måte med fradrag for inngående mva, for eksempel mot konto 1130 Anlegg under utførelse. Grunnlag for utsatt tidfesting av mva-beløpet kan bokføres på egne kontoer med relevante SAF-T koder, for eksempel mot en tilhørende konto 113X med motpost i balansen.
Det må være sporbarhet mellom bokføring av inngående faktura, utsatt tidfesting av inngående mva og senere tidfesting eller annen avklaring av mva-beløpet når tvisten er løst. Kjøper bør også ha en oversikt over omtvistede krav der inngående mva er parkert.
Tvisten er løst – når skal mva-beløpet tidfestes?
Mva-beløpet medtas i mva-meldingen for både selger og kjøper i den terminen tvisten er løst og kravet avklart, eller når kravet er betalt. Tidfesting av mva-beløpet innebærer tilbakeføring av tidligere bokført utsatt tidfesting. Se eksempelet ovenfor.
Løsning av tvisten kan også innebære helt eller delvis kreditering av den opprinnelige fakturaen.
Nærstående parter
Ny regel om utsatt tidfesting av mva gjelder ikke mellom nærstående parter etter definisjon gitt i skatteforvaltningsloven § 8-11 fjerde ledd.
Nærstående parter i dette regelverket består i hovedsak av selskaper i konsern og personer som eier eller kontrollerer minst 50 % av selskapet som skal behandle en omtvistet faktura. Nære familiemedlemmer av person med eierinteresser og deres selskaper regnes også som nærstående parter.