Skatteetaten kontrollerer bruk av differensiert arbeidsgiveravgift

Særlig utfordrende er kravet om at selskapet ikke kan ha vært i økonomiske vanskeligheter.

10.03.22

Skrevet av Jørgen Strøm-Andresen, Regnskap Norge og Roy Kristensen, BI.

Artikkelen er over ett år gammel og innholdet kan derfor være utdatert

Regnskap Norge har fått henvendelser fra flere regnskapsførere som har opplevd at kunder har fått kontroll fra skatteetaten vedrørende differensiert arbeidsgiveravgift.

Bakgrunnen er at adgangen til å betale arbeidsgiveravgift med redusert sats eller 0-sats innebærer statsstøtte iht. statsstøtteregelverket (ESAs retningslinjer for regional statsstøtte). Ordningen med redusert arbeidsgiveravgift i avgiftssone II til V er omfattet av dette. Det er differansen mellom den reduserte avgiften arbeidsgiver faktisk betaler, og den avgiften som ville vært betalt ved bruk av full avgiftssats, som utgjør mottatt statsstøtte. Slik statsstøtte er bare lovlig dersom visse vilkår er oppfylt. Et av vilkårene er at foretaket ikke er i «økonomiske vanskeligheter».

Foretak som er i økonomiske vanskeligheter må i utgangspunktet benytte høy sats (14,1 %) også i avgiftssone II til V, uavhengig av hvor de er registrert eller driver virksomhet, jf. avgiftsvedtaket § 3 annet ledd. Det samme gjelder arbeidsgivere med utestående krav om tilbakebetaling av ulovlig statsstøtte etter vedtak fattet av ESA.

Grensen for bagatellmessig støtte

Foretak i økonomiske vanskeligheter kan likevel benytte redusert sats inntil kr 500 000 årlig, jf. SKD melding nr. 1/2022 pkt. 6.4. Dette tilsvarer fribeløpet per år for «Generelle næringer» i sone 1a og for «Sektorunntatt aktivitet» i sonene 1a til 5.

Foretakene kan da fortsette å bruke differensierte satser inntil differansen mellom avgift beregnet etter høyeste sats (14,1 %), og avgift beregnet etter redusert sats overstiger kr 500 000. Når differansen er nådd må foretak i økonomiske vanskeligheter gå over til å benytte høy sats resten av året.

For arbeidsgiveravgiften isolert, vil maksimalt lønnsgrunnlag ved redusert sats da være som følger:

Redusert sats	Lønnsgrunnlag	Diff. AGA mot full sats (14,1 %)
0%	3 546 099	500 000
5,1%	5 555 555	500 000
6,4%	6 493 506	500 000
7,9%	8 064 516	500 000
10,6%	14 285 714	500 000

Ved beregningen av størrelsen på lønnsgrunnlaget med redusert arbeidsgiveravgiftssats må det imidlertid også tas hensyn til annen bagatellmessig støtte eller annen støtte til dekning av lønnskostnader som foretaket mottar fra andre støttegivere.

Arbeidsgivere som benytter redusert sats plikter å avgi en erklæring om hvorvidt de er i økonomiske vanskeligheter, jf. trygdeavgiftsvedtaket § 3 tredje ledd. Ved å benytte redusert sats anses arbeidsgiver å ha gitt en slik erklæring. Arbeidsgiver plikter i tillegg å gi beskjed til skattekontoret når foretaket kommer i økonomiske vanskeligheter.

Iht. lov 27. november 1992 nr. 117 om offentlig støtte § 5 kan støtte som ESA finner å være i strid med EØS-avtalens regler om offentlig støtte, kreves tilbakeført med renter.

Fribeløpets størrelse for foretak med underenheter

Den enkelte arbeidsgiver har bare krav på ett fribeløp. Fribeløpets størrelse utvides ikke av at enheten er inndelt i underenheter. Det samlede fribeløpet vil uansett være kr 500.000.

Foretak som er del av et konsern

For selskap som inngår i konsern skal hele konsernet regnes som en enhet. Dette følger av definisjonen i artikkel 2 nr. 2 i forordning (EF) nr. 1407/2013 om bagatellmessig støtte. Fribeløpets størrelse på kr 500.000 gjelder dermed for konsernet samlet. Dersom ett eller flere foretak i et konsern er i økonomiske vanskeligheter vil kontrollfunksjonen i konsernets morselskap derfor være viktig. Morselskapet og aktuelle konsernselskap må ha en bevissthet om fordelingen av fribeløpet konsernforetakene imellom og at beløpsgrensen på kr 500.000 ikke overstiges samlet sett.

Med konsern er definert en gruppe av foretak med en slik tilknytning til hverandre at ett foretak har bestemmende innflytelse over minst ett annet foretak.

I tilfeller med fusjon og virksomhetsoverdragelse må det tas hensyn til fribeløp som er benyttet av de fusjonerende selskapene før fusjonen. Dersom selskapene som slås sammen totalt sett har oversteget fribeløpsgrensen vil det fra fusjonen av ikke kunne benyttes mer fribeløp i selskapet. Fribeløp som lovlig er benyttet før fusjonen eller virksomhetsoverdragelsen er uansett lovlig.

I tilfeller hvor et selskap fisjonerer skal fribeløp som er benyttet før fisjonen henføres til det selskapet som fortsetter den virksomheten fribeløpet ble gitt til dekning av, jf. forordningen om bagatellmessig støtte art. 3 nr. 9. Hvis det er vanskelig å avgjøre hvilket av selskapene dette er skal benyttet fribeløp fordeles forholdsmessig på bakgrunn av bokført egenkapital ved fisjonen.

Se nærmere omtale og eksempler i SKD melding 1/2022 pkt. 6.7.1.

Hva innebærer det å være i økonomiske vanskeligheter

Etter ESAs retningslinjer for foretak i vanskeligheter (Guidelines on State aid for rescuing and restructuring non-financial undertakings in difficulty), punkt 20, anses et foretak å være i økonomiske vanskeligheter dersom ett eller flere av følgende forhold er til stede:

Minst halve den tegnede selskapskapitalen i AS inkl. overkurs er tapt som følge av underskudd
Minst halve den regnskapsmessige egenkapitalen i ANS mv. er tapt som følge av underskudd
Foretaket er insolvent eller under konkursbehandling
Foretaket er ikke regnet som små og mellomstore virksomheter, og har de siste to år hatt:
- en gjeldsandel, dvs. et forhold mellom bokført gjeld og egenkapital, på over 7,5, og
- en EBITDA-rentedekningsgrad på under 1,0.

Det fremgår imidlertid av retningslinjenes punkt 24 bokstav b at små og mellomstore virksomheter som har eksistert i mindre enn tre år ikke vil anses å være i vanskeligheter med mindre de er insolvente eller under konkursbehandling.

Ved vurderingen av om et foretak anses å være i økonomiske vanskeligheter er det de verdier som fremgår av selskapets sist avlagte regnskap som skal legges til grunn, det er ikke adgang til å hensynta reelle verdier som ikke fremgår av regnskapet.

Unntak for foretak som kom i økonomiske vanskeligheter i 2020 og 2021

Det skal likevel bemerkes at i forbindelse med korona-pandemien har EU/ESA fastsatt en midlertidig regel om at foretak som i perioden 1. januar 2020 til og med 31. desember 2021 har kommet i økonomiske vanskeligheter, likevel kan motta støtte.

En vesentlig forutsetning er imidlertid at foretaket ikke var i økonomiske vanskeligheter per 31. desember 2019. Dersom arbeidsgiver var i økonomiske vanskeligheter per dette tidspunktet så gjelder altså ikke unntaket for 2020 og 2021.

Øvrige tilleggskrav

For å sikre at arbeidsgiver ikke mottar mer statsstøtte enn det som er tillatt, plikter arbeidsgivere som beregner arbeidsgiveravgift med reduserte satser, å gi opplysninger om eventuell annen bagatellmessig støtte og støtte til dekning av lønnskostnader som arbeidsgiver har blitt eller blir tildelt for samme periode, jf. trygdeavgiftsvedtaket § 3 fjerde ledd og § 4 sjette ledd. Samlet fordel i form av støtte – inkl. redusert arbeidsgiveravgift – kan ikke overstige EUR 200.000 til den juridiske enheten/konsernet over en periode på 3 år. For godstransport på vei er grensebeløpet EUR 100.000 over en periode på 3 år. Fribeløpet i arbeidsgiveravgiften skal derfor avkortes med annen offentlig støtte som omfattes av EU-regelverket om bagatellmessig støtte.

Fra 1. juli 2016 skal tildelinger av offentlig støtte på 500 000 euro eller mer meldes inn til "Registeret for offentlig støtte" ved Brønnøysundregistrene. Det vises til nærmere omtale i SKD melding 1/2022 pkt. 9. Alle bedrifter som mottar skatte-/avgiftslettelser over 500 000 euro skal rapportere dette til Skatteetaten. Skatteetaten vil melde støttemottakers oppgitte opplysninger videre til Brønnøysundregistrene. Fristen for å rapportere opplysninger om støtte for foregående inntektsår er 1. desember.

Fordelen for arbeidsgiver er at arbeidsgiver kan gjøre oppslag i dette registeret.

Informasjon om offentlig støtte – Nytt avsnitt på side 1 i skattemeldingen (RF-1028)

Merk at fra 2021 er det tatt inn i et nytt avsnitt på side 1 i skattemeldingen for aksjeselskaper mv. (RF-1028) med krav om informasjon om offentlig støtte. Her skal man svare på følgende:

Mottar foretaket offentlig støtte i form av skatte- eller avgiftsfordel? Ja/Nei
Hvis ja: Oppgi støtteordninger
Omfattes foretaket av definisjonen i SMB? Ja/Nei
Har foretaket et utestående betalingskrav tilknyttet ulovlig utdelt statsstøtte? Ja/Nei
Var selskapet i økonomiske vansker ved sist avlagt regnskapsår, dvs. 31.12.2020? Ja/Nei
Er selskapet i et konsern? Ja/Nei
Har selskapet mottatt annen offentlig støtte? Ja/Nei

Nye regler?

Mange oppfatter at dette er helt nye regler, som man ikke i tilstrekkelig grad har blitt oppmerksom på. Det er gitt lite informasjon fra Skatteetatens sider. Reglene har vært inntatt i Skattedirektoratets meldinger siden SKD melding nr. 4/2014 av 1. juli 2014. I Skatte-ABC ble reglene første gang omtalt i 2015-utgaven, men definisjonen av «foretak i økonomiske vanskeligheter» ble ikke inntatt før i 2020-utgaven.

I Skatteinfo 6-2019 er reglene omtalt og beskrevet. Her gis det en kort forklaring på hvor grensene går for når foretaket er i "økonomiske vanskeligheter", og en henvisning til ESAs retningslinjer for statsstøtte. Det må klart kunne konstateres at dette ikke er et lett tilgjengelig regelverk.

Reglene har også vært omtalt i de årlige SKD-meldingene om arbeidsgiveravgiften. Ut over dette kan det virke som om informasjon om regelverket har vært svært sparsommelig fra Skatteetatens side. 

Skatteetatens kontrollvirksomhet

Det kan nå synes som at skatteetaten har iverksatt en aksjon knyttet til selskaper i økonomiske vanskeligheter og differensiert arbeidsgiveravgift. Vi har registrert saker hvor skatteetaten går tilbake til 2017 og korrigerer avgiftsberegningen når de finner at vilkårene ikke er oppfylt – og i tillegg fastsetter tilleggsskatt.

Det er grunn til å stille spørsmål ved om ileggelse av tilleggsskatt er riktig i disse sakene. Utgangspunktet etter skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd er at tilleggsskatt skal ilegges når foretaket/arbeidsgiver har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger til skattemyndighetene og opplysningssvikten har gitt avgiftsmessige fordeler i form av lavere arbeidsgiveravgift. Tilleggsskatt ilegges imidlertid likevel ikke dersom den avgiftspliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. annet ledd.

Etter Regnskap Norges vurdering bør skatteetaten praktisere en lav terskel for å anse den avgiftspliktiges forhold som unnskyldelig for inntektsårene 2021 og tidligere. Skatteetaten bærer et opplagt ansvar for at de ulike sidene ved regelverket har vært underkommunisert fra deres side. Skatteetatens veiledningsplikt er hjemlet direkte i skatteforvaltningsloven kapittel 5. Her følger det blant annet at når «arbeidssituasjonen tillater det» skal Skatteetaten gi veiledning om lover, forskrifter og vanlig praksis som har betydning for de rettigheter og plikter vedkommende har, og om mulig peke på forhold som særlig kan ha betydning. Denne veiledningsplikten har ikke vært godt nok ivaretatt. Herunder gjelder dette konserntilfellene hvor situasjonen for arbeidsgiverne er særlig krevende.

To år med pandemi og inngripende myndighetsrestriksjoner er også akkurat tilbakelagt, og norske virksomheter bør nå kunne rette fokuset på å komme seg ut av kompensasjons- og andre støttetiltaksordninger og komme tilbake i en normalsituasjon med lønnsom drift. Ileggelse av tilleggsskatt med grunnlag i dette regelverket fremstår da som umusikalsk og ødeleggende for de berørte virksomheter.

Mulige tiltak for foretak i økonomiske vanskeligheter

Foretaket kan gjøre ulike grep slik at det for senere inntektsår ikke faller inn under definisjonen for foretak i økonomiske vanskeligheter.

Aktuelt i denne forbindelse er gjennomføring av en kapitalforhøyelse i selskapet. I selskap hvor eier/eierne fra før har skutt inn midler i form av lån til selskapet så vil en nærliggende løsning være å konvertere denne gjelden til egenkapital i selskapet. Dette reduserer selskapets gjeld og styrker egenkapitalen. Også kapitalforhøyelse ved at eierne skyter inn nye midler i selskapet kan være en aktuell løsning. Annet mulig tiltak kan være å velge aktivering av eventuelle immaterielle eiendeler der dette er aktuelt og mulig, og da i stedet for en direkte kostnadsføring.